多边自由贸易（以下简称“自贸”）协定与税收措施之间到底是一种什么样的关系，国内外对此的研究并不深入。传统的多边自贸协定，以货物管理为核心，以关税管理为重点，以海关通关的便利性为目标，属于国际上统称的“边境措施”。按照《关税与贸易总协定》（GATT）的总体原则，在税收方面强调国际税收协定优于自贸协定的优先原则以及税收措施一般不受自贸协定规则约束的一般例外原则。近年来，随着《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）与《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的推出，自贸协定管理和调节的重点已经从货物贸易转向服务贸易，从关税等“边境措施”转向涉及服务贸易的各类国内法律与政策等“边境内措施”，国内税收措施已成为“边境内措施”的重要组成部分。而且，这两个自贸协定对跨境金融、电子商务、知识产权等新规则的制定，更需要加强国际税收合作及完善国际税收规则。按照以上逻辑，结合RCEP、CPTPP相关章节内容，本文拟对多边自贸协定与税收措施的关系作如下梳理和思考。

一、目的和一般规定

CPTPP和RCEP的第1章皆为“初始条款和一般定义”，对自贸协定中各类组织、协定、主体、时间等术语进行定义，相关内容基本一致。对于协定目的的表述，两者实质相同，文字表述略有差异。RCEP在序言中表述为：“扩大并深化本地区经济一体化，增强经济增长和公平的经济发展，推进经济合作。”CPTPP则表述为：“推动贸易和投资自由化，促进经济增长和社会福利，为工人和企业创造新机遇。”现有研究往往忽略自贸协定目的条款对解决涉税问题的指导作用。服务贸易尤其是跨国服务贸易中国内税和国际税问题的解决，比关税问题的解决更为复杂，往往也没有现成的立法和制度加以遵循，更需要在事实和依据的基础上，依照自贸协定的目的加以理解和判定。国际税收协定中防止优惠滥用的主要目的测试，就来源于《维也纳条约法公约》中的目的原则。国际税收协定的主要目的是通过消除双重征税和防止双重不征税，促进贸易和投资的自由化，这与自贸协定的目的是一致的。随着服务贸易的开放和跨境服务贸易的发展，国际税收协定等国际税收规则在自贸协定的执行中愈发重要，各种涉税复杂事项越来越多，在缺乏有效国际协调和广泛裁定机制的情况下，借鉴国际税收协定执行的经验，同时以自贸协定的目的为指针，对自贸协定涉税问题的处理尤为必要。

对自贸协定与税收措施相互关系的界定，集中体现于RCEP第17章一般条款和例外及CPTPP第29章例外和总则。在这方面，两个协定既有相同的基础，更有范围和要求上质的差异性。RCEP的规定与GATT的规定大致相同，主要有以下几点：一是一般例外原则（税收措施一般不受RCEP具体规则的约束）；二是国际税收协定优先原则（自贸协定与国际税收协定不一致的，以后者为准）；三是税收措施不包括进口税和关税；四是货物贸易的国民待遇原则，主要体现在海关监管措施方面；五是对进出口货物征收的国内税或其他国内收费，不超过所提供服务的大致成本，不构成对国内货物的间接保护，也不构成以筹集财政收入为目的而征收的税收；六是服务贸易的国民待遇、最惠国待遇原则，囿于GATT的表述以及成员国共识的缺乏，RCEP没有提及这两项原则实施中涉及国内税的范围和税种，采取了有待补充的策略；七是投资的国民待遇和最惠国待遇原则，RCEP并未明确涉税范围，但明文规定，与投资相关的所得自由且不延迟地进出境内。对RCEP根据GATT规定的税收处理原则和税收措施运用范围，CPTPP亦全部包含，在此基础上，又作出如下跨越式的改革和创新：一是国际税收协定优先，但两个或多个缔约方之间的税收协定与自贸协定不一致的，缔约国之间可以协商甚至提交专家组裁定；二是税收措施不含关税但包括消费税；三是服务贸易中的国民待遇、最惠国待遇延伸到跨境网上提供的服务贸易和金融服务，适用于电子商务中数字产品非歧视性待遇要求，除针对个人财产、遗产、赠与和隔代转移的税收措施以及针对收入、资本收益、企业应纳税资本等的税收措施外，基本上适用于所有的税收措施；四是投资中的国民待遇、最惠国待遇，对外国投资者的业绩要求和对外国投资者的征收或国有化均适用一切税收措施。

通过以上分析，可以看出，RCEP的自贸规则以货物贸易为重点，以关税安排为核心，货物贸易国民待遇的税收措施范围有限且含糊。服务贸易的国民待遇、最惠国待遇以及国内规则管理的透明度要求使税收措施的适用范围迅速扩大，但出于对本国税收主权的维护，RCEP将税收措施的适用局限于GATT规定的范围内未作拓展，形成了服务贸易适用税收措施的滞后和空缺，一定程度上反映了RCEP成员国对自贸协定与税收措施互利、互动、互融的认识还有待深化。CPTPP以服务贸易为重点，并延伸到金融、电子商务、知识产权领域，强调国内规则的重要性和监管措施的一致性，对税收措施重要性的认识大为深化，适用范围空前广泛，堪称税收措施适用于自贸协定的典范之作。随着经济全球化、知识化、数字化的不断深化，货物贸易与服务贸易相互渗透，有形资产与无形资产的范围逐渐模糊，跨国远程数字贸易和数字服务正在改变跨国贸易与投资的格局。如传统的跨国货物贸易在网络B2C模式下，变成了消费者向国外厂家下订单，国外厂家设计图纸，交消费者所在国的3D打印中心或产品制造中心生产后交付消费者。跨国货物贸易成为跨国收取图纸设计特许权使用费或劳务费的服务贸易，这就从过去海关关税的管理范围转变为国内跨境所得税管理的范畴。跨国服务贸易的数字化将对全球自贸规则产生重大和深远的影响，这个进程越加快，税收措施适用的范围就越广泛，税收措施跨国协调乃至形成国际税收公约、建立准国际税收组织的迫切性就越强。再者，自贸协定中的涉税原则和税种定义、应用范围，自贸协定涉税规则、裁定和国际税收规则之间的法律关系，需要随着自贸协定的发展逐步加以深化和完善。如自贸协定所定义和涉及的国际税收协定，到底是指传统的双边税收协定，还是指全球性的反税基侵蚀和利润转移的税收协定多边工具？国际软法性质的经济合作与发展组织（OECD）和联合国税收协定范本和术语解释，欧盟的各类税收指令，未来数字经济跨境征税支柱一方案中的专家组裁定，在自贸协定中的法律效力应如何界定？国民待遇、最惠国待遇也涉及跨境投资者个人，特别是以公募、私募、合伙企业形式等出现的个人，其税收身份、个人所得税、社会保障税方面的一些规定是否应纳入税收措施范畴？自贸协定规定跨国金融活动需保护客户的账户信息，跨境电子商务规定需保护线上消费者的信息，这与国际税收管理方面非居民境外金融账户信息跨国交换、不少国家要求网上电商平台向税务部门提供消费者信息、支柱一金额A中要求跨国销售商提供市场国最终消费者的信息等规定之间是否存在矛盾和冲突？此外，随着自贸协定中的涉税规则因专家组裁定和国与国之间的磋商日益增多，这些规则是否是国际税收规则法律体系的来源之一也应予以考量。

二、货物贸易

RCEP主要章节包括：第2章货物贸易，第3章原产地规则，第4章海关程序和贸易便利化，第5章卫生与植物卫生措施，第6章标准、技术法规和合格评定程序，第7章贸易救济。CPTPP的章节排序和命名稍有不同，包括第2章货物的国民待遇和市场准入、第3章原产地规则和原产地程序、第4章纺织品和服装、第5章海关管理和贸易便利化、第6章贸易救济、第7章卫生和植物卫生措施、第8章技术性贸易壁垒。

货物贸易的自贸规则，无论是RCEP还是CPTPP，基本是基于GATT的相关规定而制定，原则和框架大体一致，两者的差异性主要体现于以下几个方面。一是关税减让。RCEP生效后，区域内90%以上的货物贸易10年内最终实现零关税，而CPTPP生效后，区域内85%的货物关税立刻为零，其余部分逐步过渡到100%零关税，同时禁止农产品补贴和特殊保护措施。二是原产地规则。RCEP和CPTPP对可被视为原产货物的三种情况和使用非原产材料中的原产货物三种规则的认定基本相同。在区域原产成分累积规则上，RCEP原产成分累积公式有两个：间接累积公式，区域累积比例=（离岸价-非原产材料价格）/离岸价×100%；直接累积公式，区域累积比例=（原产材料、部件或产品的价格+直接人工成本+直接经营费用成本+利润+其他成本）/离岸价×100%。CPTPP区域成分累积公式有四个：价格法，区域累积比例=（货物价格-特定非原产材料价格）/货物价格×100%；扣减法，区域累积比例=（货物价格-非原产材料价格）/货物价格×100%；增值法，区域累积比例=原产材料价格（含生产加工增值）/货物价格×100%；净成本法（仅限于汽车产品），区域累积比例=（净成本-非原产材料价格）/净成本×100%。CPTPP的区域原产成分累积，不仅包括原产材料区域内的累积比例，而且包含在成员国生产加工中增值额的累积。RCEP的间接累积公式只限于区域内原产材料的累积，直接累积公式亦含有生产加工增值的累积，但要RCEP生效后再审议适用的具体日期。三是原产地证明。除出口方签证机构签发的原产地证书外，RCEP增加了出口方主管当局核准的出口商或生产商出具的原产地声明。四是海关通关程序可预测、一致性、透明度和海关风险管理方面，RCEP和CPTPP的规定基本相同，RCEP增加了海关合作的内容。五是技术性贸易措施。RCEP和CPTPP的相关规定与WTO《实施卫生与植物卫生措施协定》（SPS协定）和《技术性贸易壁垒协定》（TBT协定）相同，但在争议解决上，CPTPP建立了专门的机构，RCEP要在生效3年内建立相关机构。六是贸易救济。在过渡性保障措施方面，RCEP为3年，CPTPP为2年，RCEP在反倾销与反补贴调查中创新设立了禁止归零原则。

货物贸易的涉税事项虽然范围十分有限，国民待遇仅限于进出口货物的税费征收与海关通关措施，但从自贸协定与税收措施的协同、税收管理与海关管理协同的更宽视野来审视，仍有以下领域可作拓展和创新。一是自贸协定区域内的增值税管理。关税广泛趋零后，跨境货物在自贸协定成员国间的流动加快，增值税税基的跨境流动加速，跨国公司利用各国之间增值税税率差异和关联价格人为调整进行避税的概率增大，应在成员国增值税立法中增加独立交易原则来处理跨国增值税的应税价格，并强化增值税税率的跨国协调，尽量减少成员国之间的税率差异；以OECD《国际增值税/货物劳务税指南》为指引，促进成员国之间跨境货物、劳务、无形资产的协调管理，提高注册程序、税款缴纳、支付方式、代缴要求的一致性水平；积极创造条件，在自贸协定区域内推行增值税纳税人统一登记号，逐步实现区域内增值税电子发票的全面开具和使用。二是原产地规则在税收管理中的增值利用。进出口商品中原产与非原产成分的构成，在不同成员国间货物成本的分布，不同国家生产加工增值的程度，这些有效信息为税务部门了解跨国公司的供应链特点，掌握价值创造的全流程，加强关联购销管理中的可比性分析提供了新的渠道；原产材料的区域内累积，尤其是把生产加工增值纳入计算的直接累积方法与企业成本、费用的核算密切相关，税务部门可以帮助企业做好内控管理，在涉及跨国关联购销的情况下，还可以帮助企业把原产材料中的累积规则和生产加工的增值计算纳入企业价值链的设计之中，形成关税、国内税、国际税系统思考模式，通过超前和系统的税务安排，以及企业对内部定价、生产加工增值水平、原产材料采购的合理性处理，最大限度地享受关税优惠和国内税税负水平的降低，实现企业全球税负的最优化。三是税务部门与海关部门管理的协同。对关联货物进口价格，海关管理中的估价重在减少低报，税收管理中的转让定价重在防止高报，两者在管理方向上相悖，由于海关估价在先，税务部门进行转让定价调查在后，易形成双重征税。为解决这一矛盾，应实现海关、税务商品价格信息共享，海关进行进口价格预裁定、涉及企业重大关联交易时，应及时吸收税务部门共同参与，税务部门进行转让定价调查时亦应及时与海关进行沟通和协调。四是与反倾销、反补贴调查的协同。在审查企业财务核算、进行功能分析、调整相关差异、寻找可比对象上，转让定价调查与反倾销、反补贴调查有部分共通之处，可考虑将税务部门对企业转让定价监控的数据及信息应用于对企业反倾销、反补贴调查的应对之中。

三、服务贸易与投资

RCEP涉及服务贸易与投资的章节主要包括：第8章服务贸易及附件8A金融服务、附件8B电信服务、附件8C专业服务，第9章自然人临时移动和第10章投资。CPTPP中服务贸易与投资使用的是同一个负面清单，第9章投资和第10章跨境服务贸易在进行总体阐述的基础上，第11章金融服务、第12章商务人员临时入境和第13章电信分别进行具体论述。

RCEP和CPTPP服务贸易规则的框架和具体定义大致相同，两者的差异主要体现在开放程度、公开透明力度、监管市场化水平和争议解决机制完备性等方面。一是服务贸易的主要类型。即跨境支付（模式一）、境外消费（模式二）、商业存在（模式三）、自然人流动（模式四）。二是市场开放与准入。RCEP采取正面清单加负面清单形式，6年逐步全部转为负面清单，CPTPP全面采取负面清单形式。三是利益给予的排他性。非缔约国境内提供或非缔约国的国民、居民控制的法人提供的服务不得享受自贸协定的优惠。四是市场准入的自由化。不得以配额、企业类型、当地居民等形式对服务提供者或服务提供行为进行限制。五是最惠国待遇、国民待遇及透明度。给予另一缔约方的服务和服务提供者的待遇不得低于其给予任何另一缔约方或任何非缔约方的类似服务和服务提供者的待遇，给予任何其他缔约方的服务和服务提供者的待遇，不得低于本国同类服务和服务提供者的待遇。影响服务贸易的非关税壁垒主要是缔约国国内的政策法规，根本的原则是国民待遇，最佳的方法是各国政策的协调、透明、规范，RCEP的透明度主要集中在事后信息的公开披露上，CPTPP的透明度则强调事前、事中法律法规制定过程中的参与和咨询。六是金融服务。CPTPP在市场开放程度、国民待遇落实的力度、客户信息的保密性水平、金融监管的市场化要求、争议解决机构的权威性上比RCEP的标准明显提高。七是电信服务。CPTPP在市场准入、透明度、市场化监管、源代码和数据存储实施的非本地化、争议解决机制上比金融服务更加明显高于RCEP的水平。八是自然人的临时移动。CPTPP在人员进入的范围、信息与程序的公开、透明方面的标准比RCEP更高。九是投资。在具备投资特征的八类资产的定义上，在八类投资情形下国民待遇、最惠国待遇、外国人最低标准待遇，不得提出业绩要求的八个方面，不得作为给予优惠的四种条件，十三种所得和费用转移自由且不延迟的进出境规定上，RCEP和CPTPP基本一致。在市场的准入门槛上，RCEP全面采用准入前国民待遇加负面清单模式，与CPTPP负面清单的少量有限相比，差距较大。在争议解决上，RCEP采取了WTO的磋商加专家组裁定的模式，没有缔约国与投资者之间的争议解决机制，CPTPP则不仅在国与国之间的争议解决机制透明度和约束力方面更强，而且建立了完整的投资者与东道国之间的争议解决机制，有效保障了投资者的权益。

以开放服务贸易为重点和方向的CPTPP、RCEP等多边自贸协定成为自贸规则适用于一切税收措施的关键性力量，服务贸易尤其是跨国服务贸易的数字化，使税收措施在自贸区发展中的作用愈益鲜明和重要。一是国际税制需要先行。以网上广告、游戏、下载、云服务等为重点的自动化数字服务，以跨境法律、税务、财务、工程、设计等为重点的线上专业化服务，以及跨境金融、保险、财富管理等数字化服务，使服务贸易在传统的四种模式之外出现了第五种模式，即服务的提供者在客户所在国没有人和物或商业形态的存在，就可以实现服务的提供和利润的获取。这一新的跨国服务贸易形态迫切需要新的国际税收规则加以协调和支撑，这正是近年来OECD支柱一方案、联合国12A及12B方案、数字服务税等各类国际数字税方案竞相登场的原因所在，也可以从一定角度证实国际数字税超越了金融业《巴塞尔协议》的行政审议层级、上升为专家组裁定的准司法措施。二是国际税制的公正性要解决。自贸协定全面开放服务贸易，在服务贸易中占据主导地位的发达国家必然成为自贸区红利的主要获得者，如果与此配套的国际税收规则有失公平，则开放市场的市场国和收入来源国不仅丢失了市场，而且失去了利润。这显然不利于自贸区的持续健康发展。现行国际税收协定对国际运输收入在来源国免税，在公司实际管理所在地或居民国征税，对上市公司、公募基金、私募基金等给予预提所得税优惠税率，反映出对主导服务贸易的发达国家在税收上的保护和税权上向居民国的倾斜。目前支柱一金额A方案仅适用于集团年销售200亿欧元以上的跨国公司，进行分配的仅为超过税前利润10%以上的25%部分。这与自贸协定所需要的跨境服务贸易的公平税制相比，相差甚远。全球最低税把不满15%最低税标准的来源国积极所得的部分也纳入居民国的征税范围，更是在现有来源国和居民国税权分配规则上的倒退。自贸协定投资一章规定，业绩禁止中不得规定特许权使用费的比例，且必须自由且无延迟地进出。在跨国公司普遍利用提高特许权使用费比例来转移利润、特许权使用费可比对象难寻且差异调整困难的情况下，这一规定实质上损害了来源国的税收利益。三是国际税制的建设要与自贸协定的规则相协同。随着自贸协定实施的不断深入，各缔约国相应的涉税立法、法院的涉税判决、自贸协定下专家组的裁定会越来越多，将成为国际税法重要的来源。为加快这一进程，应将自贸协定中的法人、国民、公民、永久居民、人、自然人、控制、商业存在、经济实质等术语的定义与国际税法上相同或类似概念的定义相比较、促趋同。在此基础上，加强自贸协定成员国间的国际税收征管合作与协调，围绕企业居民判定、个人居民判定、营业利润判定、常设机构判定、境外免税劳务、跨国公司集团内劳务、跨境利润归属、经济实质标准、转让定价调查、预约定价安排等重点事项，减少差异，形成共识，简化流程，签订备忘，为自贸协定的区域发展提供良好的国际税收环境。

四、营商环境

RCEP第18章机构条款的附件A中，把知识产权、电子商务、竞争、采购一并纳入营商委员会的职权范围。为便于分类，本文把RCEP第11章知识产权、第12章电子商务、第13章竞争、第14章中小企业、第15章经济技术合作、第16章政府采购、第18章机构条款、第19章争议解决、第20章最终条款均放在营商环境下加以讨论。CPTPP与此相关的章节主要是第14章电子商务、第15章政府采购、第16章竞争政策、第17章国有企业和指定垄断、第18章知识产权、第19章劳工、第20章环境、第21章合作和能力建设、第22章竞争力和商务便利化、第23章发展、第24章中小企业、第25章监管一致性、第26章透明度和反腐败、第27章管理和机构条款、第28章争议解决、第30章最终条款。

这部分内容比较庞杂，既有知识产权、电子商务这类具有未来方向性的核心内容，又有竞争、中小企业、政府采购、争议解决等原则性、程序性的规定，还有CPTPP独有的国有企业、环境、监管一致性等事项。其中，较能体现RCEP和CPTPP两者间差异且与税收措施密切相关的主要有以下几个方面。一是知识产权。以WTO《与贸易有关的知识产权协定》为基础，RCEP扩大了知识产权保护范围，贯彻了国民待遇原则，兼顾了各缔约国的不同情况。CPTPP则重在扩大知识产权保护范围，延长保护期限，加大刑事处罚。二是电子商务。在共同强调贸易便利化，推行无纸化贸易、电子认证、电子签名，保护线上个人信息，不征收关税，不得实施数字基础设施本地化的基础上，CPTPP还规定不得强制要求公开和转让源代码，并建立了专门的争议解决机制。三是监管一致性。这是CPTPP独有的内容。监管一致性适用于监管机构采取的与自贸协定任何事项相关的措施，要求在缔约国中央一级设立协调机构，专司协调与争议的处理，并对监管措施开展评估。CPTPP为此专门建立了有强制力的监管一致性委员会。四是透明度和反腐败。这也是CPTPP独具特色的条款。它针对的对象是任何一级立法、行政、司法部门的任何公职人员，即包括公共机构或公有企业履行公共职能的任何人，而不管这些人员是永久性，还是临时性雇佣，以及有无领取报酬。针对的行为主要是履行公务方面的作为或不作为，防止因贪腐乱作为和消极不作为造成不公平竞争及对外国投资者利益的损害，要求给外国投资者参与政策制定的机会，提供复议和上诉的渠道，对违规人员追究刑事责任。五是争议解决机制。WTO的规定程序是磋商、成立专家组、上诉机构、专家组裁定；RCEP为节省时间，取消了上诉机构，专家组为最终裁定；CPTPP审理采取公开方式，RCEP审理则采取保密方式。

以上相关的自贸规则，在GATT中都没有或较少提及，因此这些规则如何适用于税收措施也必然是一个亟须探讨的问题。一是知识产权跨境流动加快带来的税收挑战增大。自贸区内不同成员国在税法上对无形资产的定义和税收处理的规定差异较大，如何缩小差异、鼓励投资；自贸区内不同成员间股权重组的便捷性和低成本是促进资本跨国流动的重要举措，如何对股权转让中涉及的无形资产进行评估和征税，需要成员国一起寻找简化的方法、共同的程序和更多鼓励性措施；区域原产地成分累积规则中的直接累积公式，涉及无形资产一次或分期摊销在费用中的计算和处理，如何制定统一的办法；跨国公司无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用的功能体现于自贸区不同成员国时，如何运用独立交易原则对承担以上功能的实体进行功能风险定位，分配关联利润，对自贸区内跨国供应链的构建至关重要，跨境无形资产特许、转让、转移中的公平交易价格的确定需要成员国间的一致税务标准；产业或产能在自贸区成员国间进行转移，涉及无形资产所有权跨境转移时，如何进行补偿，是否开征离境税，同样需从促进自贸区发展的角度进行探讨。二是电子商务迅猛发展对税收立法和税收征管产生的影响加深。对电子商务规则中免征关税的适用范围要依实践的发展逐步细化和完善，明确仅适用于跨境劳务的提供还是包括无形资产的特许和转让；对跨境电商价值创造的模式要作深入研究，用户数据、数据算法、平台的无形资产在价值创造中的特定作用和利润划分的量化标准如何评估和制定是重中之重；海关的无纸化贸易、电子认证、电子签名和税务部门的网上申报、电子发票，如何相互衔接以方便企业，税务部门对网上平台提供消费者数据的要求与自贸协定中保护线上个人信息的规定如何避免冲突。三是监管的一致性对税收政策及管理的统一性提出了更高的要求。政出多门、口径不一历来是各国税收管理的通病之一，要适应自贸协定带有强制力的监管一致性要求，就必须在简化立法上下功夫，减少人为解释的空间；在机制上做文章，按纳税人规模分类设立除申报与检查之外的管理与服务统管的税务机构，以减少不同层级、不同事项管理机构在解释政策方面的矛盾和冲突；在技术手段上多创新，利用预约定价、公共裁定、事先裁定、税企备忘等多种形式，为企业提供不同税种、国内外交易、总部与成员间系统性、整体式的确定性。自贸协定争议解决机制中的涉税裁定比目前国与国税务部门之间的双边磋商和国际组织的同行审议层级更高、强制力更强、渠道更多，在国内立法和征管中，自贸协定的涉税裁定法律层级和约束力如何，其与OECD和联合国协定范本与指南、反税基侵蚀和利润转移15项行动计划如何衔接与贯通，与支柱一金额A中的专家组裁定是什么关系，都需要自贸区成员国在今后认真思考。另外，自贸协定的争议解决机制也为成员国税务部门和企业解决现存国与国之间的税务争议提供了更有主动性、更有约束力的新途径。

五、几点思考

从WTO的GATT，到当今的CPTPP、RCEP，多边自贸协定的开放程度越高，税收措施适用自贸协定的范围就越广。税收在自贸协定中的愈益重要又对税收措施如何促进自贸协定地区发展提出了新的要求，并将对今后全球和各国税收立法及征管产生深远影响。在此，笔者提出以下几点思考。

其一，自贸协定的开放性越强，税收措施的重要性就越能体现。

从传统的货物贸易，到现代愈益重要的服务贸易，到代表未来方向的跨境数字贸易、知识贸易，自贸规则的监管范围实现了从“边境措施”到“边境内措施”，再到国际性措施的“三级跳”，由此带来了对监管对象、监管原则、涉税措施的不同阶段性要求（见表1）。自贸协定开放性带来的税收措施适用的广泛性、税收监管的重要性与自贸协定成员国国内税收立法和征管的差异性、国际层面和自贸区内税收协同的有限性、跨国税收争议解决的滞后性之间的矛盾将成为影响自贸协定执行、制约税收作用发挥的主线。在实践中逐步缓和、减少和消除这一矛盾将成为建立高水平自贸区的应有之义。

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其二，根据多边自贸协定的不断发展，推进税制结构优化和征管手段简化。

经济全球化是多年来世界经济发展的重要动力，以CPTPP、RCEP为代表的高水平多边自贸协定为全球经济数字化转型提供了有效的平台和有力的支撑。从这一角度讲，根据自贸协定的发展需要优化税制结构及简化征管手段，既符合自贸协定的根本宗旨，也可以体现税收在全球经济、区域经济中的职能作用。

为此，一是超前进行全球税制趋势研究。现有税制结构中的主体税种多为有形经济下的产物，过去有利于专业分工的增值税，由于劳动报酬不能进入进项抵扣，在高附加值的人力资源正成为价值创造主要因素的无形资产和数字经济领域，正成为影响经济新业态发展的不利因素；为鼓励投资和消费，近年来企业所得税改革的方向是消费型所得税，即取消研发之外的一切税收优惠、机器设备一次性进成本、限制利息列支、取消股息的双重征税。在此基础上，目的地型现金流量税已成为美国等国家税制改革的预备方案，即对出口货物和劳务免缴企业所得税，对进口的货物和劳务，其成本不得在进口商的税基中扣除，这将对全球税制设计产生革命性的影响。这些未来税制改革趋势与自贸区发展有什么关系，什么样的税种组合才最有利于自贸协定的深化和完善，均需要超前进行理性思考和实证推导。

二是优化国际税改的路径选择。目前的国际税改，无论是支柱一还是支柱二方案，都陷入了越改越繁琐的被动局面。在OECD《国际增值税/货物劳务税指南》关于跨境数字产品和数字劳务B2B、B2C情形下注册登记、申报纳税、指定扣缴等已形成高度共识的情况下，企业所得税应以此为基础，借鉴支柱一金额B中分销职能简化的做法，按地区、分行业测算税负，根据独立交易原则确定利润的中位值，并简化为应税收入的一定比例，将企业所得税与增值税管理相统筹、互促进，起到管理上的倍增效应。

三是简化国际税收征管措施。针对数字经济、知识经济下跨国关联所得可比对象难寻找、差异调整难到位、所得划分难精准等问题，近年来国际税改和美国税改均强调在跨国集团全球合并财务报表的基础上，以会计利润计算税基，以设定的阈值或公式计算常规利润和剩余利润，以公式分配法进行全球利润分配，为简化国际税收征管开辟了新的途径。阿联酋在2022年所得税立法中，就明确规定按照会计利润计算税基，表明国际税改简化的要求已在一些国家国内法中得到了体现。

四是借鉴欧盟经验加强自贸区域内的税收协同。近年来，欧盟在国际税改中的地位举足轻重，欧盟内部的国际税收立法和征管走在全球前列。这就充分证明，共同关税区和自贸区有其推动区域内国际税收立法和征管的内在动力和独特优势。其他自贸协定区域尽管没有像欧盟一样拥有一些超国家的机构，但如能发挥自贸协定赋予的权限，在成员国税率、税基、成本费用扣除、税收优惠政策、税收居民和常设机构判定、国际税收协定受益所有人判定、反避税措施、情报交换和税收合作等议题上，缩小差异性、提高趋同性、形成联动性，亦将大有可为。

五是借力自贸协定，促进跨国税收争议的解决。目前税收争议解决机制面临全球数字税的专家组裁定尚未落地且涉及户数极少，税务当局间磋商难以启动且不易形成共识，上诉投资所在国法院旷日持久、费用高昂的被动局面。为解决这一难题，对涉及自贸协定成员国的税收争议，应发挥自贸协定争议解决机制渠道多、时间要求明确、约束力强和成员国政府与投资企业均可提出的优势，使涉及争议的纳税人优先通过自贸协定的争议解决渠道解决税收争议，并通过实践的不断探索，进一步细化、规范自贸协定下涉税争议解决的路径、流程和技术。

其三，中国税务要在促进RCEP高质量发展上起到先行军的作用。

党的十八大以来，我国对外开放已实现从商品和要素流动性开放到注重与国际经贸规则衔接等制度性开放，从沿海、内陆、沿边开放到打造以自由贸易试验区、自由贸易港为标志的对外开放新高地，从以货物贸易为主的双边自贸协定到以服务贸易、知识产权、电子商务为主的多边自贸协定的重大转变。推动RCEP的建立是我国对外开放的重大成果，对于推进我国更高水平开放型体制的形成，推动国内国际双循环相互促进的新发展格局和“一带一路”倡议的实施，意义重大。申请加入CPTPP是我国对外开放思想的再一次重大解放，必将对我国对外开放新格局和国际自贸协定新体系产生重大影响。税收领域如何围绕大局，主动作为，对标CPTPP的税收措施适用范围和标准，在推进RCEP的过程中及时补上税收措施的短板，已成为摆在我们面前的紧迫课题。

一是充分发挥“一带一路”税收征管合作机制的作用。由中国发起的“一带一路”税收征管合作机制已有36个成员、30个观察员，其中许多国家既是“一带一路”成员，又是RCEP成员。因此，在共同关税区的RCEP区域内推进税收协同，具有更大的利益基础和内在动力。以此为抓手，推进“一带一路”税收合作、强化“一带一路”税收征管合作机制的职能作用可以起到事半功倍的效果。在国际税改议题上，可以形成共识，集体发声；在国际税收新规则的落实上，可根据RCEP成员国的实际，进行必要的简化和优化；比照CPTPP的规则，提高RCEP成员国对税收措施重要性的认识，逐步将RCEP服务贸易、投资、知识产权、电子商务等规则适用于除关税、进口税之外的一切税收措施；在各种贸易类型下的争议解决机制中，率先细化和规范税收争议解决流程；通过论坛、建立工作小组、发布指引、进行共同审议等形式，对区域内各成员国的增值税、企业所得税、个人所得税、社会保障税、财产税进行协同；借鉴欧盟经验，制定更具便利性、确定性的跨国利润分配方法和反避税措施，促进区域内情报交换和信息共享的普遍性、强制性；条件成熟时制定更能反映RCEP成员经济、文化、思维特点的税收协定RCEP范本和转让定价RCEP指引。

二是按照统一性和透明度的要求深化税制改革。首先，按照全球税制改革趋势，进一步减少税种、简化税基、取消优惠、便捷征管。其次，借鉴OECD《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》列举的经验，推动税收征管数字化转型，将核算、申报、自核、缴税等税收遵从要求嵌入企业的内部管理软件和流程之中，并实现自动化处理。税务部门重在对企业的制度、流程、结果进行监管和审计；同时，进一步细化分类管理，聚焦不同类型纳税人的政策诉求，借鉴海关通关预裁定的做法，给企业提供各种类型的政策裁定、合作备忘、预约定价安排。在税收政策和征管措施制定过程中，广开渠道、规范方式、留足时间充分听取和征求外国投资者的意见，对涉及税企税收争议的，要给外国投资者提供便捷的复议和上诉通道；针对纳税人缴费人涉及面广、税收执法行为刚性强、外国投资者关注度高的特点，税务部门为进一步优化税收营商环境，应主动借鉴CPTPP中的透明度和相关规则，最大限度地激发税务人员规范执法行为及维护营商环境的主动性、自觉性和自律性。