偷天换日-上海电气印尼案例

根据中印尼协定，设备采购相关利润不应在印尼征税，但是印尼税局和印尼法院曲解了中印尼协定中的营业利润条款，造成了千古奇冤。怎么做到的呢？这要从协定条文说起。

一、中印尼协定与OECD范本的两处差异

我们将中印尼协定中的常设机构利润条款与OECD范本中的对应条款进行了对比。为了方便阅读，这里再次抄录OECD范本中第七条“营业利润”第一款的条文，如下：

第七条 营业利润

一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，按照第2款的规定可归属于该常设机构的利润，可以在该缔约国另一方征税。

将中印尼协定的对应条款与之相比，可以发现两处不同：

第一，关于可以缔约国另一方（即常设机构所在国）征税的利润，中印尼协定中表述为“应仅以直接或间接属于该常设机构的利润为限”，OECD范本中表述为“按照第2款的规定可归属于该常设机构的利润”。可以看出两个文本中分别运了“属于”和“归属于”两个字眼，以及中印尼协定中多出了“直接和间接”这个字眼。

第二，中印尼协定中多出了一个例外条款，即“但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定”（以下简称“例外条款”）。

尽管有这两处差异，中印尼协定与OECD范本的条文没有实质性差异，而其与UN范本的条文则有天壤之别（请参考印尼抄错作业，中企首当其冲-上海电气印尼案例）。而印尼税局和税务法院硬是从这两处差异中解读出了引力原则，并援引UN范本来解释，然后得出了设备款需要计入税基的结论。可见如何理解这两处差异是本案的关键所在。因此，我们以下重点分析这两处差异。篇幅所限，本篇先分析第一处差异中的几个字眼。下一篇分析上述例外条款。

二、如何理解OECD协定范本的“归属于常设机构的利润”

OECD协定范本中用“归属于常设机构的利润”表达了两层意思：第一，可征税的利润限于常设机构进行的营业活动所产生，第二，可征税利润应当依据独立交易原则来确认。

关于第一层意思，OECD范本注释（2017年版，国家税务总局国际司翻译）第36和37段（本文中所述注释的段落均指关于第七条“营业利润”的注释）明确：

36....由企业其他部分或者某个关联方提供与该建筑工地、建筑或者安装工程有关的货物或服务的情形中...在这类情形下应当特别注意这样一条一般原则，即只有企业通过常设机构所进行的活动产生的利润才可以归属到常设机构。

37.例如，在货物由企业的其他部门提供的情形下，这些货物提供所产生的利润并不是通过常设机构进行活动形成的结果，不应归属于该常设机构……。

顺便说一下，UN范本注释中也引用并接受了上述OECD范本中的两段注释。由于UN范本引用的是2010年版的OECD范本，上述两段的编号在引用中分别是24和25，但内容完全相同。

在上海电气案例中，印尼税务法院已经确认常设机构（即印尼工程处）没有进行销售活动。也就是说根据以上注释可以确认设备款中包含的利润不应归属于常设机构。

关于第二层意思即独立交易原则，中印尼协定中本条（第七条“营业利润”）条文的第二款规定如下：

除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理，该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。

OECD协定注释第15段解释说：

第2款为确定可归属于常设机构的利润规定了基本原则。根据本款规定，可归属于常设机构的利润应是考虑到常设机构与企业其他部门所分别履行的功能、使用的资产和承担的风险，假定常设机构作为一个在相同或类似情况下从事相同或者类似活动的独立分设企业所预期可能获得的利润。...

这一段解释更通俗的说法就是将常设机构与其总部分别看成独立分设企业，按照独立交易原则确定常设机构的利润。应用独立交易原则时需要分析功能，而功能与活动相关，因此与确定收入时需要分析常设机构的营业活动，这就从另一个角度提示我们分析常设机构的活动非常重要。

三、如何理解中印尼协定中的“利润属于常设机构”？

中印尼协定中的“利润属于常设机构”，实际上就是“利润归属于常设机构”。国家税务总局网站上提供的英文版的协定中对“属于”的英文翻译就是“attributable to”。不仅是中印尼协定，我国在2001年前后签订的多份双边税收协定中，都是这种情形。考虑到OECD范本原版是英文的，“属于”可以理解为这一时期我国对“attributable to”的习惯翻译。

东方电气在诉讼中举证了上述英文版的协定。从印尼文字翻译成英文的判决书中对应的文字也是“attributable to”，而且印尼税局和印尼税务法院都没有纠缠过这个字眼，可见各方理解是一致的，这里的“属于”就是“归属于”。

既然如此，那么中印尼协定中“利润属于常设机构”就应当按照上文中的“归属于常设机构的利润”来理解。也就是说限于常设机构的经营活动所产生，且依据独立交易原则计算的利润。

四、如何理解中印尼协定中的“直接或间接”？

与我国签订的其他协定不同，中印尼协定在“属于”之前加了个“直接或者间接”来做修饰。印尼税局和印尼法院从这一字眼入手将“利润直接或者间接属于常设机构”解读成了“利润直接或者间接来源于常设机构”，并基于这一借题发挥构建了其荒谬的话语体系。那么“利润直接或者间接属于常设机构”到底是什么意思？借题发挥荒谬在什么地方？

“属于”就是“归属于”，“利润直接或者间接属于常设机构”就是“利润直接或者间接归属于常设机构”。如前所述，“归属于常设机构”有两层含义，一是收入的范围层面，指由常设机构的活动所产生，二是所得计算层面，指按独立交易原则确定。印尼法院的解读显示在其理解中“直接或者间接”是针对前一个层面而言的。笔者理解“直接或者间接”是指后一个层面而言的。证据如下：

OECD范本注释第41段提到，2010年版以前的第七条还包含一项规定，允许企业按照总利润分配给企业各个部分的方式实现对常设机构的利润分配。第42段则提到：

此前版本第七条还有另一款规定...该款规定的意图在于确保税收待遇的连续性和稳定性，只要认可归属于常设机构的利润可以通过直接或者间接的方法，甚至是将企业总利润按比例分配给企业各组成部分的方法来确定，该款的规定就是适当的。

根据以上两段注释，此前版本的第七条允许按照直接或者间接的方法来归属常设机构的利润。联系上下文可以看出，直接法就是直接对常设机构进行可比性分析来确定常设机构的利润，间接法则是按照企业总利润分配给企业各个部分的方式来计算常设机构的利润。将企业总利润按一定比例分配给常设机构的做法也是间接法中的一种。

基于以上，“利润直接或者间接属于常设机构”应理解为与收入的范围无关。尽管印尼的国内法中对于归属于常设机构的利润给出了非主流的定义，导致思维混乱（请参见印尼抄错作业，中企首当其冲-上海电气印尼案例），但是放在OECD协定范本的语境下来看问题很清楚，印尼税局和印尼法院将其诠释为“利润直接或者间接来源于常设机构”显然没有道理。

五、税局偷天换日，法院不明就里

上一篇介绍过，印尼税局在解释税收协定时主张按UN范本来解释，强调引力原则。但是皮之不存毛将焉附？中印尼协定中没有引力原则的条文，即便是按UN范本来解释，也无法得出引力原则的结论。

印尼税局和税务法院却通过偷换概念做到了这一点。即便是UN范本的条文中，也只有“利润归属于常设机构”的说法，没有“利润来源于常设机构”的说法。没有这种说法，就没有相应的解释，印尼税局和税务法院通过偷换概念，摆脱了OECD范本和UN范本的约束，任性地参考国内法去解释。前文说过，印尼《所得税法》第5(1)b款将协定范本中的”印尼对非居民征税的范围“抄成了”常设机构的税基“，因此，“来源于常设机构的利润”在印尼国内法下就有了引力原则下的含义。而印尼税局和税务法院毫无根据地将“利润直接或者间接属于常设机构”诠释为“利润直接或者间接来源于常设机构”，就使得引力原则绕道国内法进入了对协定的解释。而且由于其用语不规范，其解释也摆脱了UN范本的约束。这就形成了一个很荒诞的结果：本该用来限制国内法中征税权的协定条文，本案中却被用来扩大协定中的征税权。

关于参照国内法解释，中印尼协定第三条第二款明确：

缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。

这条中所说未经协定明确的用语，显然是指协定中出现的用语，是要经过双方同意并且明确写入协定文本的，任何一方对协定单方面的理解不在此列。而“来源于常设机构的利润”代表了印尼对协定单方面的理解，印尼税局再用国内法来解释它，纯属自说自话，违背了协定精神。而印尼税务法院也没有搞清楚税收协定的整体逻辑，没有发现其中的荒谬之处。

这很荒诞，但更荒诞的还在后面。