一、引言

相比于公众密切关心的税收公平和效率问题，税收复杂性问题并未受到足够的关注，在某种程度上也被主流的财政税收学文献和教科书所忽视（Tran-Nam等，2014）。在一些学者看来，税收复杂性只是税收实现公平、资源分配等目的的衍生品（Rajagopalan，2022），讨论税收复杂性本身就是舍本逐末。如果因为一些细枝末节的事情就更改已有的税收制度，是毫无必要的。但是，税收复杂性真的不重要吗？如果一项法律过于复杂，以至于人们无法理解它，那么这项法律也就不能得到有效实行并发挥其应有的效力（Krause，2000）。由于税收制度或政策太过复杂，企业和个人无法享受应有的税收激励甚至作出错误的纳税决定是常有的事情（Miller等，2015）。因此，复杂的税收制度和实施程序会增加社会成本，在制定税收制度过程中需重点考量（Budak等，2018）。

在实践中，各国政府注意到税收复杂性所带来的弊端并试图降低税收复杂性。美国在1986年税收改革中，强调其税改的目标是“公平、简单与经济增长”，使税收制度更加公平、简单，进而减少税收遵从的社会成本，以及降低因征税引起纳税人行为扭曲而产生的超额税收负担（Auerbach等，1997）。显然，税制简化是美国税改的重点内容。英国于2010年成立税收简化办公室，旨在简化税收制度，并开发税收复杂性指数以衡量英国税收制度的复杂性水平（Budak等，2018）。中国在1993年《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”的税收制度改革和完善原则，在2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中再次强调“简税制”的原则，在2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“推进增值税改革，适当简化税率”。在此期间，中国于2008年统一内外资企业所得税税率，于2017年简并增值税税率档次。由此可见，降低税收复杂性已然成为各国税法制定过程中的重要考量因素。

从以往文献看，税收复杂性对经济的影响是多元的、复杂的。一方面，复杂的税收是政府利用各项税收制度促进社会公平、提高经济效率的结果，也是税收制度契合经济复杂化的体现（Ulph，2015）；另一方面，复杂的税收需要纳税人花费更多的时间与成本进行学习与理解，影响了税收制度的实行效果与经济效率（Krause，2000）。此外，既往的研究主要基于欧美等西方国家的税制背景，存在一定的局限性。薄弱的学术研究与现实中日益复杂的税收制度存在脱钩的情况。因此，本文从税收复杂性的定义、原因及影响等方面系统梳理和归纳相关国际研究成果，在此基础上展望未来的研究方向，为国内学者开展相关研究提供参考。

二、税收复杂性的界定

人们常说税收是复杂的，但税收复杂性却很难被界定，因为不同的人对税收复杂性的看法是不一致的。对于税法研究者而言，税收复杂性主要指税收法律法规过于繁杂；对于企业家而言，税收复杂性主要指企业缴纳税收所花费的时间和精力太多。即使有文献提及税收复杂性，也会避免对其进行界定，而是通过一些具体的衡量指标，如纳税时间、税收法律法规数量等指代税收复杂性（Liu等，2015；Slemrod，2005）。但是，这种衡量方法并不能准确、完整地概括税收复杂性的定义，只能作为后续实证检验的手段之一。更为重要的是，我们需要先思考什么是税收复杂性，才能判断这些衡量指标是否正确、客观。

定义税收复杂性首先要明晰复杂性是客观的还是感知的，抑或是二者皆有。从以往文献看，大部分文献从客观层面定义税收复杂性，而不是从公众的主观感知层面来定义。客观层面主要从制度设计和实际操作的角度进行评判。Aghion等（2017）认为，税收复杂性包括概念复杂性与实际操作复杂性。如果一项税收制度既易于理解，纳税过程又易于处理，那么税收复杂性就较低。持有类似观点的还有Evans等（2010）、Ulph（2015）。Evans等（2010）认为，税收复杂性分为法律复杂性和经济复杂性。法律复杂性是指法定和行政程序复杂性，经济复杂性是指筹集一定数量的税收所需花费的时间和精力（即成本）。Tran-Nam等（2014）认为，税收复杂性包括政策复杂性、法定复杂性、管理复杂性和合规复杂性。具体而言，政策复杂性是指因为税收政策目标过多而产生的复杂性，法定复杂性是指税法的内容过于复杂难懂，管理复杂性是指税务管理人员征税的成本较高，合规复杂性是指纳税人缴纳税收的成本较高。Ulph（2015）也从税收制度设计和税收实际操作两个层面定义税收复杂性。Cooper（1993）则从可预测性、匹配性、一致性、遵从度、协调性、行政管理、表达方式等维度定义税收复杂性，其中，可预测性、匹配性、一致性、协调性、表达方式是基于税制设计角度的判断，遵从度和行政管理则是基于纳税和征税实践角度的界定。在实际运用中，英国的税收简化办公室也认为税收复杂性要考虑税收制度复杂性和税收合规成本等方面的情况（Budak等，2018）。

从上述研究可知，降低税收复杂性可以保留原有税收制度设计但降低操作复杂性，或保留原有税收制度目标但优化税收制度设计。然而，有时候这两个途径并不相容。对于这个问题，有些文献认为，探讨税收复杂性不能一概而论，要先明晰税制设计的目的，再仔细斟酌如何简化税制（Cooper，1993）。Ulph（2015）在定义税收制度设计复杂性时指出，税收复杂性实质是衡量税收“不必要的复杂性”，要先明确各项税收制度背后的政策目标并考察这些税收政策是否实现了该目标，然后判断该项税收政策的设计是否合理，是否增加了“不必要的复杂性”。

因此，税收复杂性在绝大部分文献中拥有公认的核心属性，即制度设计的复杂性和实际操作的复杂性。但这些属性是相对而言的，要结合税收所要实现的目标来看（Evans等，2010）。当然，在既定的目标下，如何判断税收复杂性的合理水平，又是一个棘手的问题。不过，这些文献还是为我们指明了研究税收复杂性的方向和一些准则，为后续衡量税收复杂性奠定了基础。

三、税收复杂性的成因

从人类发展的历史看，税收复杂性总体上是不断提高的。在制度设计层面，从古老的单一税制度到现代社会的复合税制度，税收制度无疑经历了从简单到复杂的演变。在实际操作层面，政府的税收征管越来越精细化，公众更多地需要借助社会中介力量来完成纳税义务（Dubin等，1992）。那么，为什么税收变得越来越复杂？归纳起来，具体原因表现在如下几个方面。

其一，过多的政策目标。首先，政府利用税收筹集财政资金，以支持基本公共服务建设、社会保障以及政府日常活动开销等。其次，政府还利用税收重新分配社会资源、促进社会公平（Krause，2000）。最后，政府也利用税收提高经济效率，减少市场扭曲，实现社会福利最大化。例如，对正外部性的经济活动（创新、创业等）给予税收优惠，对负外部性的经济活动（环境污染等）加重征税。大多数文献认为，政策目标越多，意味着税收越复杂（Aghion等，2017）。而根据Ulph（2015）的见解，税收复杂性考虑的是税收“不必要的复杂性”。在通常情况下，上述政策目标是有必要通过税收手段实现的，并不能将其作为判断税收复杂性的依据。但有时候政府会追求额外的政治目标，并制定相应的税收政策。随着经济社会的发展，这些目标也会随着改变。因此，这些额外制定的税收政策，也需要进行修改与更新，否则会增加“不必要的复杂性”（Ulph，2015）。

其二，经济活动的发展。随着经济活动的不断发展，税收制度也需要不断更新以适应新的经济形态（Budak等，2018）。相对于古代的小农经济、近现代的工业经济，现代经济活动日益复杂，这直接影响税制的设计，并增加其复杂性（Evans等，2010）。此外，国际贸易的盛行与跨国企业的发展也需要政府制定专门针对跨国交易的征税和反避税政策，由此增加了税收复杂性。

其三，税基的扩大与多样化。随着经济社会的发展，需要将更多的经济活动纳入征税范畴，以扩大税基、增加税收收入。税基的扩大意味着征税范围的扩大，通常会增加纳税人的数量或课税对象，从而增加税收复杂性（Tran-Nam等，2014）。在某些国家，不同州之间对课税对象的计税依据存在差异，由此造成税基多样化，也会增加税收复杂性（Afonso，2019）。

其四，税源的保护。为防止纳税人偷税、漏税、逃税、避税，税收法律法规需尽可能明确、详细，避免出现法律上的漏洞。这在一定程度上增加了税收复杂性。同时，在纳税过程中，纳税人还需要提交各种表格或辅助材料以证明其纳税金额准确、真实，并在月度、季度、年度重复这一报税过程。烦琐的纳税流程有助于尽量减少税源的损失，但也会增加税收复杂性（Tran-Nam等，2014）。

其五，税法变化的频率。如果税法变化频率较低，公众有充裕的时间学习其内容，即便税法数量繁多，也可被大多数人理解和运用。但是，如果税法频繁更新或新增，纳税人则需要不断学习相关知识，无疑增加了税收制度层面的复杂性和实际操作层面的复杂性（Evans等，2010；McKerchar等，2005）。

其六，税法的专业性。税法中充斥着大量类型化、概念化的专业术语，以处理不同经济活动情形下的税收事务。这些专业化的术语主要从抽象的税收理论转化而来，虽然科学、严谨，但是影响了公众的理解与运用，增加了税收复杂性。例如，新闻媒体发布和人们日常用语就经常混淆税法术语中“起征点”和“免征额”。此外，如果税法在规则设计或语言措辞等方面起草不当，与其他法律发生冲突，让人误解或难以执行，也会增加税收复杂性（Evans等，2010）。

其七，税收管理系统的落后。落后的税收管理系统需要纳税人在纳税流程及与税务人员的沟通上花费更多时间与精力，也需要税务人员耗费更多时间对纳税人提交的资料进行审核，这无疑会增加税收实际操作层面的复杂性。

其八，利益集团的影响。利益集团可能为了某种目的向政府施压，游说政府实施有利于自己的税收政策，或取消不利于自己的税收政策。在利益集团的影响下，税法可能会偏离原先的最优设计，增加不必要的复杂性（Fichtner等，2013）。

其九，选民特征。有时候，法律的复杂性并不是由法律本身或外在的社会复杂性等因素造成的，而是“公众选择了它”（Schuck，1992）。税收复杂性在一定程度上反映了公众希望通过税收表达其对经济社会政策的态度。也就是说，选民的偏好决定了税收制度。政府为了赢得不同选民的支持，会制定多样化的税收政策，进而会增加税收复杂性（Warskett等，1998）。

以上为产生税收复杂性较为常见的几个原因。其中，政策目标、经济活动的发展、税基扩大与多样化、税法的变化频率、利益集团的影响以及选民特征主要影响税收制度设计的复杂性，税收管理系统的落后主要影响税收实际操作的复杂性，税法的专业性和税源的保护则对税收制度设计和实际操作的复杂性均有影响。

四、税收复杂性的影响

（一）税收复杂性对个人纳税人的影响

对于绝大部分个人而言，税收复杂性总是令人厌恶的（Oprea，2020）。

首先，纳税人的行为是有限理性的（Blaufus等，2022），复杂的税收增加了纳税人的信息成本，更容易导致不理性的经济行为（Heyndels等，1995；Miller等，2015）。Boylan等（2006）通过实验发现，复杂的税率结构将导致投资者出现系统性的决策错误。Feldman等（2016）通过实证研究发现，税收复杂性使得纳税人难以理解税收政策变化给自身带来的影响。Aghion等（2017）通过1994-2012年法国纳税申报数据发现，税收复杂性带来了巨大的成本损失。低学历、低收入和低技能的纳税人很难理解复杂的税收优惠政策，并偏好更简单的税收规则，这将导致纳税人无法作出最优的经济选择，并缴纳更多税款。Brown等（2017）采用实验的方法证明，税收复杂性削弱消费者对年金估值的能力，而且其对受教育程度较低、数字计算能力较弱、金融知识水平较低的消费者影响更大。Abeler等（2015）采取实验的形式发现，税收复杂性降低了受试者对税收的反应能力，同时认知能力较低的受试者反应能力不足的程度更高。

虽然税收复杂性在理论上可以促进社会公平，但上述文献也说明了税收复杂性的影响存在人群异质性，即对低技能、低认知能力人群的不利影响更大，损害税收的公平性（Budak等，2018）。而针对税收复杂性干扰公众决策的问题，研究表明，提高人们对税法的了解程度，有助于人们作出较优决策（Abeler等，2015；Miller等，2015）。Chetty等（2013）对申请所得税抵免的纳税人进行了随机实验，发现向纳税人提供税收优惠政策信息，对自营职业者的收入有显著影响。Oprea（2020）也通过实验证明，熟悉复杂规则的受试者会更快地执行规则，有助于降低税收复杂性的负面效果。

此外，错误的经济决定既可能与税收复杂性本身相关，也可能与人们的感知相关（Congdon等，2009）。复杂的税收加剧了人们的焦虑，在感知上更加夸大其复杂性，并产生抵触心理（Bobek等，2016）。随着税收复杂性的提高，人们会出现“鸵鸟行为”——更加忽视税收政策的影响，进一步降低决策绩效（Congdon等，2009）。

其次，复杂的税收增加了纳税成本。纳税人如果不想因为复杂的税收而多缴税款、错失应有的税收优惠政策，那么就会花费大量的时间和成本去理解和钻研税法或聘请税务中介寻求帮助（Krause，2000）。这种难以统计的隐性成本可能是巨大的。Laffer等（2011）发现，美国的个人纳税人为遵守所得税的申报要求，每年需花费大概31.6亿小时，造成经济损失约2162亿美元。Fichtner等（2013）估计，美国每年税收合规的隐性成本大概为2150亿美元至9870亿美元，其中2012年的4520亿美元税收收入缺口中，有相当一部分是税收复杂性造成的。当然，由于税收复杂性越高，纳税成本越高，聘请第三方税务人员的需求量也会越大，这也会导致税务从业人员数量的上升（Dubin等，1992）。

最后，复杂的税收也与纳税人的合规行为有关。一方面，税收复杂性增加了纳税人的不合规行为。不同纳税人对税法的理解与解释存在不一致性，而税收复杂性加大这种不一致性，为纳税人提供了逃避纳税的机会（Budak等，2018）。同时，税收复杂性使得政府难以发现纳税人的逃税行为，这反过来促使纳税人思考如何进一步逃避纳税（Kopczuk，2006）。此外，并不是每个纳税人都有意违规，当纳税人的税务知识储备不足，认为税收制度过于复杂，或者税收复杂性导致合规成本过高时，也会增加纳税人的不合规行为（Saad，2014）。另一方面，降低税收复杂性也可能增加纳税人的不合规行为。Garbinti等（2023）发现，法国财富税改革减少了纳税人需向税务机关报告的信息，反而助长了纳税人的避税行为。

从税收复杂性对个体的影响看，负面影响相对较多。那么，人们是否支持简化税收呢？Blesse等（2021）调查发现，大部分受访者倾向于简化税收制度，但这种简化并不是一味的简化，而是在简化的前提下，保留一些复杂性的因素。同时，人们对于如何简化税收制度并没有清晰的认知，也没有明确的共识，这也意外地导致税收复杂化。

（二）税收复杂性对企业纳税人的影响

税收复杂性不仅干扰个人作出最优经济选择，也影响企业的行为，甚至还影响资本市场的发展。

首先，税收复杂性增加了企业的信息成本，干扰企业作出最优决策。Zwick（2021）从120万份企业纳税申报单中发现，税收复杂性降低了企业的退税率，未予退税的成本抵消了税收优惠的激励效应。Kitchen等（2011）通过研究固定资产加速折旧税收优惠政策的使用情况发现，企业因复杂的条款对税收优惠政策的使用率并不高。

其次，税收复杂性让企业产生更多的合规成本，特别是小企业需承担更多的成本。Laffer等（2011）研究指出，复杂的税法给企业带来巨额的时间成本，美国的企业纳税人为遵守所得税法每年需花费29.4亿小时，造成经济损失1617亿美元。Rajagopalan（2022）以2017年印度实施的货物和劳务税改革为例研究发现，税收复杂性导致小企业产生更多合规成本；他还强调，如果税收制度因多重目标而变得复杂，可能既无法实现公平目标，也无法实现效率目标。Fichtner等（2013）也指出，税收复杂性影响公平性，大企业拥有出色的会计师和律师以应对复杂的税法，而小企业只能不公平地承受税收复杂性所带来的成本。减少税收复杂性可以明显地降低小企业的合规成本（Blaufus等，2020）。

虽然绝大多数文献认为，税收复杂性给企业增加了难以估计的合规成本，但在巨额的成本背后，企业是否因此减少了税收遵从度，文献研究结论仍存在争议。Krause（2000）构建关于税收复杂性的模型，指出税收复杂性阻碍了一些纳税人享受合法的扣除和抵免优惠，而另一些纳税人则在模棱两可的税法条款中找到了避税的机会，同时税收复杂性削弱了税务部门区分故意逃税和误解税法条款的判断能力。Kristanto（2021）采用跨国数据回归研究发现，税收复杂性对税收遵从度没有显著影响，但当社会资本介入时，税收复杂性则会提高税收遵从度。Zainan等（2017）通过问卷调查发现，税收复杂性提高了马来西亚零售商的税收遵从度。该结果与Milliron（1985）和Yahaya（2015）的研究结论基本一致，他们发现税收遵从度与税收复杂性之间存在显著的正相关关系。

复杂的税收也会改变企业的资源配置行为及效率。Evans等（2010）认为，税收复杂性会减少企业的创业动机，因为复杂的税收增加了创业成本。Weber（2015）也证实，复杂的税收将降低企业的市场进入和退出率。Lawless（2013）使用东道国税收复杂性作为自变量估计税收复杂性对外国直接投资双向流动的影响，研究发现，外国直接投资与税收复杂性呈负相关关系。Esteller-More等（2021）发现，经济合作与发展组织（OECD）成员国的外国直接投资流出不是由税率驱动的，而是由税收复杂性水平决定的。具体而言，东道国和目的国之间的税收复杂性程度差异越大，从东道国流向目的国的外国直接投资越多。

最后，在资本市场方面，税收复杂性提高了市场处理信息的难度。Bennani等（2023）发现，税收复杂性影响金融市场的反应程度，税收法案越复杂，市场投资者为此花费的时间越多。Plumlee（2003）对美国1986年颁布的六项税法的复杂程度进行了排名，发现税收复杂性降低了分析师对信息的使用，分析师对有效税率的预测准确度随着税收复杂性的上升而下降。Bratten等（2017）通过实证研究发现，税收复杂性会削弱分析师和管理层对税收效应预测的准确性，且分析师的准确度要高于管理层。

（三）税收复杂性对政府的影响

税收复杂性对政府的影响主要体现在征税成本、政府腐败、财政幻觉等方面。绝大部分文献认为，税收复杂性增加了政府征税的总成本（Kaplow，1998；Kopczuk，2006；Budak等，2018）。

税收复杂性增加了纳税人在纳税过程中出错或不遵守法规的可能性，进而增加了政府核查纳税申报准确性的成本（Kopczuk，2006）。Kaplow（1998）研究个人所得税制度时指出，为了保持税收收入的稳定性，必须保持一定的税收复杂性，即便为此付出巨大的行政和合规成本。Slemrod（1989）基于1982年美国明尼苏达州纳税人的报税数据，通过理论和实证分析发现，取消个人所得税分项扣除制度可以节省税收合规成本。Krause（2000）研究发现，税收复杂性既妨碍某些纳税人享受合法的税收优惠政策，也诱使某些纳税人利用复杂的税收条款进行逃税，税务部门在难以区分纳税人究竟是故意逃税还是误解税法的情况下，将花费更多稽查成本以保证征税的准确性，由此会影响税收征管效率。Nguyen等（2022）研究表明，简化税制可以提高税收征管效率。

Scotchmer（1989）的研究结果却与前面的研究相反，其认为税收复杂性会产生税收不确定性，而在不确定的税收政策中，政府反而可能获得更多的收入。上述互为矛盾的研究结果体现出税收复杂性并不是非黑即白，而是存在一个最优的税收复杂性水平。当税收复杂性较低时，政府的税收收入大于征税成本；当税收复杂性过高时，政府的税收收入将小于征税成本。

税收复杂性也是政府腐败的一大根源。在税收制度设计层面，过于复杂的税法使得立法解释模糊不清，人们对税法的解释具有多样性，而税务人员可以在职责范围内决定采用哪种解释，这给税务人员提供了寻租机会（Awasthi等，2015）。在实际操作层面，税收复杂性带来了高昂的合规成本，使得税务人员有机会向纳税人提供“不复杂”的纳税便利，这也可能产生寻租行为（Awasthi等，2015）。在纳税人感知方面，复杂的税收会使纳税人低估公共支出的税收价格，产生财政幻觉，导致政府支出扩大，进而为政府腐败创造机会（Wagner，1976）。同时，税负的低估减少了纳税人监督政府运作的动力，加重了政府腐败（Liu等，2015）。

税收复杂性与财政幻觉、政府腐败这三者之间的关系，可以说是互相交织的。税收复杂性增加了纳税人获取政府信息的难度，降低了纳税人感知公共支出价格的准确度，由此产生了财政幻觉（Heyndels等，1995）。财政幻觉又会诱使政府腐败，政府腐败反过来又需要复杂的税收制度掩盖其腐败行为（Awasthi等，2015）。因此，从某种意义上说，简化税制有利于纳税人监督政府、减少政府官员的寻租行为（Wagner，1976；Delmotte，2021）。

五、如何降低税收复杂性

从前文可知，税收复杂性对经济的影响具有两面性，不能一味地否定税收复杂性的存在意义。但大部分文献表明，税收复杂性对个人纳税人、企业纳税人和政府的负面影响居多。事实上，即便政府强调税制简化的重要性，但税收制度仍不可避免地趋向复杂化。简化税制仍将成为各国政府税制改革的重要内容和未来趋势（Nguyen等，2022）。在不同学者的提议和政府的改革措施中，降低税收复杂性主要从税制设计和实际操作两个维度着手。

（一）从税制设计层面降低税收复杂性

税收优惠政策过多，会给企业获取优惠信息造成较大的负担并产生较高的使用成本，从而影响企业享受税收优惠政策的效果（Kitchen等，2011；Zwick，2021）。这不仅造成税收优惠政策的浪费，也会增加税收复杂性。因此，不少文献提议，简化、规范税收优惠政策以减少税收复杂性，进而提高政策实施效率（Zwick，2021）。但简化和规范税收优惠政策、特别是减少税率档次和税种数量的方法仍存在争议。一方面，过多的税种数量和税率档次容易造成税制冗杂，降低纳税效率，所以少税率、少税种已经成为多个国家简化税制的重要手段（Edmiston等，2003）；另一方面，不同税种和多档税率的设置是税制实现政策目标、适应经济活动、促进社会公平的结果（Ulph，2015）。在McKerchar等（2005）看来，整体地减少税种、简并税率档次甚至简单重写现有税法的可行性较差，简化税制可以针对不同群体分层进行，如减少某些群体的税收复杂性。小企业面对复杂的税收制度会花费更多的时间与成本进行纳税（Blaufus等，2020）。因此，政府可以针对小企业制定相对简单的税收规则。同时，简化税制也可针对不同税种进行分类简化。

在不影响税收实质内容的前提下，改写税收立法语言或精简税收法律法规，让税法更容易理解，也是降低税收复杂性的方法之一。新西兰成立税务简化咨询委员会，以简化税收立法语言。无独有偶，澳大利亚于1993年设立税法改进项目，用简单的语言改写1936年颁布的所得税法，提高税法的可读性。

改动税收制度的内容需要综合考虑政策目标、经济发展等诸多因素，既不能过度简化，又要保证简化措施的有效性，其实施难度较高。因此，减少税法变更频率，是降低税收复杂性的重要措施。保持税法稳定性可以通过减少临时性税收条例、提高税法连贯性、形成统一和完整的税收法典等方法，让纳税人拥有充裕的时间了解与遵守税法，降低纳税成本，从而降低税收复杂性。

（二）从税收实际操作层面降低税收复杂性

大多数文献认为，简化纳税程序是在税收实际操作层面降低税收复杂性行之有效的方法（Evans等，2010；Fichtner等，2013）。简化纳税程序首先要在立法层面颁布相关的法律法规，厘清征管程序，减少因征管规定不明晰而产生的复杂性。只有在法律的保障下，才可以进一步考虑如何在流程或方法上简化纳税程序。在互联网和大数据技术尚未普及的年份，简化纳税流程或减少纳税申报表格的做法可能会引起税源流失的担忧（Kaplow，1998）。但在数字经济时代下，利用数字技术简化纳税流程，不仅可以有效节省征纳成本，提高经济效率，还可以降低税收复杂性。例如：澳大利亚推出多款报税软件（如ATO、Etax等），协助纳税人进行纳税申报；中国则开发了个人所得税App并实施金税工程，优化了个人与企业的纳税流程。

此外，定期评估税收复杂性，可以综合地预防与监测税收复杂性。例如，英国成立税收简化办公室，采用综合指标构建复杂性指数以评估税收复杂性，并提出相关的简化建议（Budak等，2018）。Hoppe等（2023）和Nguyen等（2022）也构建综合指标，对多个国家的税收复杂性进行测量与评估。

六、研究结论与未来展望

本文从税收复杂性的定义、原因、影响和改进措施四个方面，对现有文献进行了梳理与归纳。研究结论如下。首先，税收复杂性的定义尚未统一，大部分文献认为税收复杂性具有税收制度设计复杂性与实际操作复杂性两种属性。多元化的定义实质上反映了税收复杂性产生的原因众多，学者们难以完整、准确地概括税收复杂性的定义。其中，过多的政策目标是导致税收复杂性的最主要原因。其次，从税收复杂性对经济主体的影响看，税收复杂性的负面影响居多。一方面，税收复杂性干扰个人与企业作出最优的经济决策，提高纳税成本，影响税收遵从度和其他经济行为；另一方面，税收复杂性增加政府征税的总成本，产生财政幻觉并滋生政府腐败。最后，部分文献也从税制设计和实际操作两个维度提出降低税收复杂性的措施。总体看，相比于其他税收研究领域，税收复杂性的相关理论与实证文献较少，存在广阔的研究空间。

结合当前税收日益复杂的趋势，本文认为，未来税收复杂性研究可重点着眼于以下几个方面。

一是完善税收复杂性的界定与度量方式。由于税收复杂性的定义较为多元，许多文献对于衡量税收复杂性的指标存在不一致的看法，从而限制了税收复杂性的相关研究。因此，研究税收复杂性的首要任务是结合以往文献与现实背景，对税收复杂性的定义进行更为准确地界定与完善。与此同时，可根据界定的税收复杂性定义选择合适的度量方式。大部分文献主要关注税收复杂性对个人行为的影响，究其原因，在于可通过实验法和问卷法直接分析个人对税收复杂性的感知与反应，但难以对企业与政府开展相关的实验与问卷调查。在未来研究中，可以通过构建指标等方式，分析税收复杂性对不同经济体的影响及其作用机制。

二是探讨税收复杂性在不同场景下的最优水平。大多数文献只在实证研究中分析税收复杂性的正面影响或负面影响，并倾向于强调税收复杂性带来的负面影响。但税收复杂性是相对的，是税收制度公平、效率与成本的博弈与权衡，适当的税收复杂性将有利于提高社会福利。因此，通过构建数理模型或运用非参数估计等方法，探索不同场景下的最优税收复杂性水平，显得尤为重要。

三是加强税收复杂性的理论研究。已有文献较少探讨税收复杂性影响经济个体的理论机制，税收复杂性的相关理论体系尚未成熟。因此，未来研究可利用数理模型或文字推理等方式，从多个角度梳理税收复杂性与经济个体行为的机理关系，并结合相关的数值模拟或实证分析，检验理论的准确性。同时，税收复杂性的影响具有两面性，理论分析需要关注税收复杂性的不同作用路径对经济个体的影响。

四是特别关注数字经济发展对税收复杂性的影响。数字经济的发展对传统的税收制度和征管方式提出了挑战。首先，数字经济将对税收制度设计复杂性产生影响。数据要素作为一种生产要素参与社会再生产并创造财富，因此以数据要素为课税对象具有合理性。在数字经济条件下，数据要素会以商品、财产或资源等多种形式存在。那么，要建立与数字经济相匹配的税收制度，不能不考虑税收复杂性问题。其次，数字经济会对税收实际操作复杂性产生影响。数字经济会导致经营主体分散化，增加对纳税人监管的难度，也使得业务边界变得模糊，课税对象的性质难以确定。此外，大量的线上买卖行为会导致纳税地点难以确认。这些问题的存在无疑提高了税收实际操作的复杂性。综上所述，在数字经济不断发展的背景下，加强对税收复杂性影响的研究十分必要。