2024年11月，联合国大会第二委员会表决通过了《国际税收合作框架公约权限范围》，为接下来政府间谈判委员会谈判制定联合国《国际税收合作框架公约》确立了路径和方向，标志着联合国在促进包容和有效的国际税收合作进程中迈出了实质性的一步。尽管《权限范围》的内容尚不具体明确，但它为未来的《框架公约》勾勒了一幅完整的全景图，其中提到《框架公约》应明确规定指导其目标实现的原则，并把“原则”作为《框架公约》的一个独立组成部分。这表明，《框架公约》已将国际税收合作的基本原则作为其重要内容之一。


尽管国际税收合作已有逾百年的历史，但至今鲜有多边税收公约对其基本原则作出明确规定。不仅实践中缺位，理论界的相关讨论也是众说纷纭，对于基本原则的内涵与外延缺乏一致的认识。基本原则的缺失不仅不利于相关条约得到协调一致的解释和遵守，亦无益于国际税收合作秩序的协调稳定。基于此，本文拟从理论与实践的角度，审视国际税收合作的基本原则，并结合《权限范围》对基本原则的相关规定提出笔者之浅见。

一、国际税收合作基本原则的理论梳理

国内理论界主要从国际税收或国际税法的角度讨论基本原则，鲜有专门讨论国际税收合作的基本原则。国际税收合作及其他国际税收关系均属于国际税法的调整对象，因此国际税法的基本原则可适用于调整国际税收合作关系。

关于国际税法基本原则的内容，国内学术界看法不一。有学者认为包括税收主权原则、税收管辖权独立原则、公平原则和中性原则，也有学者认为税收效率原则、税收无差别待遇原则以及跨国纳税人税负公平原则亦属于国际税法基本原则，还有学者将平等互利原则、避免双重征税原则、防止国际逃税和避税原则、确定性原则和简化原则等也归为国际税法基本原则的范畴。

国外学术界的相关讨论也是众说纷纭。有学者认为国际税收制度（international tax regime）的基本原则包括单一征税原则（single tax principle）和受益原则（benefits principle），也有学者主张国际税法主要遵循受益原则、单一征税原则以及中性原则（neutrality principle），还有学者将居住地原则（resident principle）和来源地原则（source principle）作为处理国际税收关系的基本原则。

可见，国内外学术界对于国际税收合作关系的基本原则尚缺乏统一认识，分歧的根源在于不同学者考量的出发点和侧重点不同，以及对于国际税法与国际税收、基本原则和具体原则的差异把握不一致。本文认为，国际税收合作的基本原则应是统领国际税收合作的纲领性指导，普遍适用于国际税收合作的整个过程和各个方面。据此标准，国际税收合作的基本原则应包括主权原则、公平原则、单一征税原则和效率原则。

（一）主权原则

主权是国家的根本属性，具体表现为在一国领土范围内行使国家权力、不受任何外来干涉的对内自主性，以及在国际条约或习惯法的限度内自主处理国际事务的对外独立性与排他性。在税收领域，主权原则表现为一国可以自主制定本国的税收政策并不受干涉地执行本国的税收政策。

作为国际税收合作的基本原则，主权原则贯穿国际税收的各个方面，其中首要的是各国有权规定并独立行使本国的税收管辖权。正是在这一原则的指导下，各国得以根据本国国情对属地和/或属人税收管辖权进行选择并设计相应规则，即在行使属地税收管辖权时，制定本国的收入来源地规则，以及在行使属人税收管辖权时，制定本国的居民纳税人身份判断标准。

税收政策自主性的另一个体现是各国有权自主确定本国的税率、征税方式以及税收优惠政策等。各国在制定此类政策时，通常要将本国的经济发展阶段、发展水平以及本国的资源禀赋等国情纳入考虑。由于各国的国情不同，故依据主权原则赋予各国独立制定此类税收政策的权力尤为必要。

在国际税收合作领域，主权原则还有一个非常重要的方面，即根据该原则，各国应在平等协商、自愿互利的基础上缔结和加入国际条约。近年来，国际税收领域的条约实践发展迅速，出现了越来越多的实体性和多边性的税收条约，突破了传统税收条约程序性和双边性的局限。由于发达国家长期以来主导国际税收秩序的话语权，拥有丰富的协定谈判和实践经验，而发展中国家则普遍面临着话语权不够、协定经验不足、资源匮乏等局面，使得发展中国家在诸多情况下不得不被动接受所谓国际规则，因此，强调各国基于主权原则平等参与共同制定国际税收条约对于建立包容性的国际税收新秩序具有重要意义。

（二）公平原则

综观国内外税法发展的历史，无不将公平原则作为调整税收法律关系的基本原则之一。早在17世纪，英国古典政治经济学的主要代表人物之一威廉·配第（William Petty）就在其著作《赋税论》和《政治算术》中提出税收公平原则，认为税收政策应建立在对纳税人公平的基础上，根据纳税能力的不同征收数量不同的税收。税收公平原则中平等正义的价值导向是税法精神的集中体现，也是指导税收实践必不可少的要素。

在相当长的历史时期内，公平原则主要运用于调整国内税收关系，随着经济全球化的发展，该原则也被运用于调整国际税收关系。在国际税收领域，公平原则除了表示跨国纳税人的税负公平以外，还包括另外一层含义，即国家间的税基分配公平。从纳税人税收公平角度看，既体现在跨国纳税人所承担的税收与其负担能力相适应，还体现在不得歧视性对待跨国纳税人。两大税收协定范本中“非歧视”条款均要求缔约国不得基于国籍、资本来源等因素歧视性对待纳税人。

从国家间税基公平的角度，要实现各国税收公平分配的关键在于合理划分国家间的税收管辖权。税收管辖权的协调划分是国际税收合作的重要内容。1923年，国际联盟委托四位经济学家完成的《关于双重征税的报告》（以下简称“1923年报告”）确立了居住地国和来源地国根据不同所得类型划分税收管辖权的思路，该分配思路沿用至今。如何在该思路下公平划分税收管辖权，一直是国际社会争论的焦点问题。

通说认为，相较而言，OECD协定范本更多地体现了以发达国家为主要群体的居民地国利益，而联合国协定范本则更多地体现了以发展中国家为主要群体的来源地国利益。这里对公平性的理解与把握取决于对不同类型国家资源禀赋相对重要性的评判上，而公平性的实现又在很大程度上取决于规则确立过程中国家的话语权和谈判实力。不同国家对公平的理解、立场和话语权都存在明显的差异，长期以来发达国家利用其综合优势主导国际税收规则，构建对其有利的税收管辖权划分格局，是一个不争的事实。晚近以来，随着国际资本流向变化，以及经济数字化带来的跨国企业产业链调整，公平划分税收管辖权问题变得愈加复杂。在这一背景下，强调税收公平原则作为国际税收合作的基本原则，尤为必要且具有现实意义。

（三）单一征税原则

单一征税原则是对避免双重征税和避免双重不征税两种情形的理论凝炼。它指的是在国际税收法律关系中，跨国纳税人只需承担一次税负，即避免双重征税；同时，跨国纳税人也有义务承担一次税负，即避免双重不征税。

当代国际税收合作最早是从避免双重征税开始的。主流观点认为，1923年报告奠定了当代国际税收秩序的基础。该报告的标题即表明其出发点在于通过协调税收管辖权来解决双重征税问题。OECD协定范本和联合国协定范本分别命名为《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，均表明早期的国际税收合作主要是为了解决双重征税问题。

20世纪后半期以来，随着跨国企业越来越多地通过激进的税收筹划实施避税，国际社会开始寻求通过合作来打击避税，规制双重不征税。为此，国家间签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《多边税收征管互助公约》等多边公约，税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划还将防止滥用税收协定实施避税作为最低标准之一，OECD协定范本序言中更是将打击逃避税作为与消除双重征税并列的两大宗旨之一。这些都足以表明，打击逃避税已经成为国际税收合作的重要组成部分。

表面上看，单一征税原则只是涉及一国税务机关与跨国纳税人之间税收征纳关系的具体原则，而不是对国际税收合作关系具有全局性指导意义的基本原则。但实际上，不论是避免双重征税还是避免双重不征税，根本上还是要依靠协调分配国家间的税收管辖权，以避免管辖权的积极冲突和消极冲突，故单一征税原则对于国家间税收管辖权的协调分配亦有指导作用。一国税务机关与跨国纳税人之间的征纳关系以及不同国家之间的税收分配关系是整个国际税收合作的两大主体内容，单一征税原则对这两者均具有指导意义，因而构成国际税收合作的基本原则。

（四）效率原则

税收效率原则最早可追溯至18世纪中期亚当·斯密在《国富论》中提出的“税收便利原则”和“税收经济原则”。斯密认为征税环节的设计不应给纳税人带来不便利；在征税时要尽量节约征收费用，使纳税人付出的尽可能等于国家所收入的。随着税收规则和税收实践的发展，相关原则的内容不断得到充实和扩展。特别是20世纪50年代至60年代理查德·马斯格雷夫与佩吉·马斯格雷夫等财政学家提出了“税收中性”概念，进一步将效率原则划分为行政效率原则和经济效率原则两方面内容。前者指在税收征管中应以最小的成本取得最大的税收收入，尽可能降低税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本；后者则指税收应有利于经济要素的合理有效配置，最大限度促进经济发展或最大程度减少对经济发展的阻碍。“税收中性”是经济效率原则的核心内容之一，它要求税收措施应避免给正常的经济活动带来扭曲。

在国际税收关系形成以后，效率原则要求国际税收规则同样遵循行政效率和经济效率的要求，不仅在程序上要求便捷高效，而且在经济效应上也要求在最大限度地发挥各类经济资源积极效应的同时，实现资本输出中性和资本输入中性。在行政效率方面，各国围绕非居民税收管理和本国居民境外收入申报，以及国际税收合作中的税收信息交换、税收争议解决、税款协助征收等方面，着力优化相关程序、降低实施成本以及提高实施效率。在提高经济效率方面，各国协调划分征税权以消除双重征税和双重不征税、关联交易中坚持独立交易原则确定利润归属等，都能最大限度地避免税收因素对正常的经济活动带来扭曲。

有必要指出的是，目前有诸多文献未对效率原则、中性原则和便利原则三者加以必要的区分，并将税收中性原则作为国际税收合作以及国际税法的基本原则，这一点是值得商榷的。从前面的介绍可见，便利原则主要是针对税收行政效率，税收中性则是税收经济效率的内容之一，而税收行政效率和税收经济效率共同构成税收效率原则。正因如此，只有效率原则才是全面涵盖国际税收合作程序和实体的基本原则，而中性原则和便利原则只是其中的具体原则。

需要强调的是，本文主张以主权原则、公平原则、单一征税原则和效率原则作为国际税收合作的基本原则，并不意味着这些原则在国际税收合作实践中都能同时得到最大限度的实现。不同原则往往处于动态协调平衡中。例如，为了实现税收管辖权的公平分配，各国有必要约束本国的主权以跟其他国家的管辖权达成协调，但这并不影响公平原则和主权原则均构成国际税收合作的基本原则，这种必要的协调反而是为了更好地实现各项基本原则。

二、国际税收合作基本原则的实践检视

在联合国《框架公约》中确立国际税收合作的基本原则，不仅是完善相关理论体系的需要，更是检视当前国际税收合作实践的必然回应。诚如前文所指出，由于长期缺乏理论指引，加上经济全球化和数字化背景下跨国税收问题在技术层面日益复杂、国际社会围绕国际税收新秩序构建中主导权的争夺日趋激烈，以及不同国家之间税收利益博弈的白热化，上述基本原则在实践中均出现不同程度的背离。

（一）对主权原则的背离

当代国际税收秩序的重要特征之一就是从传统上指导协调跨境税收以避免和消除双重征税为主，发展到实质性干预各国国内税收政策。对国内税收政策的干预无疑将侵犯国家主权，从而背离国际税收主权原则。长期以来发达国家借助OECD这一事实上的国际税收组织来主导国际税收秩序，故在实践中往往呈现出发达国家通过单边措施或多边平台侵犯发展中国家税收主权的情形。例如，OECD和欧盟先后以税收政策不符合国际通行规则为由，发布“黑名单”并对“黑名单”国家（地区）实施制裁，迫使其他国家修改国内税收法规，以符合其所谓的国际标准。又如，在OECD主导制定的全球最低税规则中，侵蚀发展中国家的税收主权也是该制度饱受争议的原因之一，因为该规则实际上剥夺了广大发展中国家通过提供优惠税率吸引外资以发展本国经济的政策空间。此类事实表明，尽管根据税收主权原则，一国本应享有独立自主制定本国税收政策的权利，但实践中发展中国家的这项权利正在被发达国家以反避税或者推行所谓国际标准为由剥夺。

（二）对公平原则的背离

如前所述，国际税收公平原则包含跨国纳税人的税负公平和国家间的税基分配公平两个方面，两者在当前的国际实践中都受到不同程度的冲击。就纳税人角度的公平待遇而言，这一冲击首先来源于对公平标准本身缺乏明确的界定。诚如有学者所指出的：“每个人都同意税收应该公平对待纳税人，但他们对于什么是公平待遇从未达成一致。”为统一标准，欧洲税法教授协会（European Association of Tax Law Professors）于2022年启动了一项关于“税收与公平”的大规模全球研究项目。该项目历时两年，但从目前的初步研究成果来看，该项目也未能对何为税收公平给出一个确切的答案。不仅如此，该项目报告还特别指出，诸多情况下公平与否取决于不同政策目标的权衡。

除了标准不明确带来实践中的遵从困难，国际税收规则中由于相关条款设计缺陷或利益驱动等其他因素导致公平原则难以实现的情形也不少见。例如，“非歧视”条款是税收协定中专门保护纳税人公平待遇的条款，但该条款对于何为国籍非歧视中的“相同情况”、常设机构非歧视中的“相同活动”、支付非歧视中的“相同条件”以及资本非歧视中的“类似企业”等关键术语界定不够明确，导致该条款在实践中难以起到预期的规制效果。不仅如此，各国出于本国利益的需要而对“非歧视”条款的立场差异也直接影响其实施效果。例如，美国在20世纪70年代之前一直非常强调税收协定中的“非歧视”条款，正是因为当时的美国主要处于资本输出国地位，即居住地国地位。但20世纪70年代之后，美国吸收的外来投资逐渐增多，不再只是一个纯粹的居住地国，而是同时具有了来源地国和居住地国的双重身份，此时的美国便逐步淡化“非歧视”条款在税收协定中的重要性，转而在其国内立法和实践中越来越多地实施各种违背“非歧视”条款的歧视性做法。

除了纳税人的公平待遇以外，国家间的税基公平近年来也受到空前挑战。肇始于20世纪20年代至30年代的以“积极所得在来源地国有限征税，消极所得在居住地国和来源地国之间分享征税权”为主要内容的传统分配原则总体上维持了国际税收秩序近百年的公平与稳定。然而，数字经济的冲击使得传统以“经济关联原则”作为协调国际税收管辖权依据的局限性暴露无遗。数字经济背景下，企业可以通过无形的网络空间在全球范围内提供产品或服务，但此类经营方式下由于缺乏“有形场所”而难以认定存在常设机构，导致来源地国的税基被严重侵蚀。如果说传统的税基分配规则在经济数字化以前尚能实现大体公平，那么经济数字化使得原来的分配格局严重失衡，原有的公平亦不复存在。为了应对经济数字化的冲击，OECD试图通过为市场国创设新的征税权来维系公平，规定全球营业收入200亿欧元以上的企业，如果利润率超过10%，那么将超过部分的25%分配到市场国。该改革方案自提出以来一直备受争议，尤其是该方案中的公平性问题。尽管OECD一直试图用各种统计数据来证明其公平合理，但仅仅将超额利润的极小部分分配给以发展中国家为代表的市场国，确实难言公平。

（三）对单一征税原则的背离

尽管国际社会一直致力于消除双重征税和双重不征税，但要彻底消除并非易事，甚至可以说，单一征税原则从未完全实现过。究其根源，双重征税和双重不征税是由于不同国家税收管辖权错配导致管辖权积极冲突和消极冲突而引起的。各国基于主权原则独立确定本国的税收管辖权，管辖权的确定中最重要的考虑因素是本国的税收利益，而国际范围内的税收利益分配在某种程度上是一种零和博弈，因此国家之间的管辖权冲突难以彻底根除。目前，调整这种冲突主要是靠双边税收协定，但在经济全球化和数字化背景下，资本、货物、服务和人员等各种要素在全球范围内的流动所带来的税收问题远非双边协定所能有效应对。OECD在国际税改中提出支柱一方案，首次尝试以多边公约方式在全球范围内协调税收管辖权。然而，且不论该方案的实施前景尚存在极大的不确定性，即便得以实施，其适用范围也极为有限。

在国际社会广泛参与且普遍适用、对各国税收管辖权进行有效协调的多边公约生效之前，从根本上消除各国税收管辖权的冲突是极其困难的，也正因为如此，不论是双重征税还是双重不征税，迄今都未能彻底消除。在当今国际税收规则破碎化趋势凸现、以各种数字服务税为代表的单边税收措施日益盛行的背景下，可以预见的是，跨国纳税人的税收风险尤其是双重征税风险将进一步加大，直接影响到单一征税原则的实现。

（四）对效率原则的背离

与其他三项基本原则一样，效率原则在国际税收实践中也面临挑战。行政效率要求税收规则应尽可能简单，以降低税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本。然而，当前OECD主导的“双支柱”国际税改方案动辄上千页的规则文本，以及极其复杂的规则设计，极大提高了征收成本和遵从成本，其复杂程度甚至远远超出了很多发展中国家的能力范围。这也是该方案遭到抱怨的主要原因之一。

经济效率同样也未能得到很好的实现。这一方面是由税收政策本身的特点所决定的，即税收政策通常是不同政策目标协调与妥协的结果；另一方面则是由于税收政策作为一种经济调节手段，其功能体现就在于对经济活动的干预和调节。资本输出中性与资本输入中性之间的矛盾对立就属于前一种情形。具体而言，资本输出中性要求居民国对本国居民的海外收入与本国收入同样征税，而资本输入中性则要求居民国对本国居民的海外收入免税，由来源地国予以征税，这两者显然难以同时实现，需要在实践中加以妥协与协调。税收作为经济干预手段的情形也极其普遍。例如，近年来诸多国家为了吸引高收入高素质的“数字游民”（digital nomad）到本国定居，纷纷制定针对性的优惠措施。根据OECD统计，截至2022年6月，6个OECD成员国和至少22个非OECD成员国向数字游民提供优惠的税收政策和签证便利。很显然，此类优惠措施实际上是一种对国际范围内要素流动的调节和干预，是背离国际税收效率原则的行为。

总之，实践中背离国际税收合作基本原则的情形普遍存在。但诚如上文所述，对基本原则的把握不能机械化和绝对化，主权原则并非意味着一国可以任意征税，效率原则也并非意味着彻底否定税收作为经济调节手段的功能。当然，承认基本原则的相对性不应在任何意义上减损基本原则的重要性，而是帮助我们正确理解和运用基本原则，以防止极少数发达国家利用多边平台，以国际合作或反避税为由侵蚀他国主权，或者利用其优势地位不合理地侵蚀他国税基，或者由于双重征税阻碍国际经济交往，由于双重不征税导致税基侵蚀，或者是极其复杂的税收规则导致高昂的征收成本和遵从成本，不合理地扭曲各类经济要素在国际范围内的正常流动，从而构建起稳固、良性的国际税收合作关系。

三、国际税收合作基本原则在联合国《框架公约》下的重拾

不论从理论体系完善的角度，还是从规范指导实践的角度，明确国际税收合作的基本原则无疑具有重要意义。此外，在联合国《框架公约》中明确规定基本原则，也是保障该框架下国际税收合作机制有效实施的必然要求。从目前公布的方案看，联合国在设计国际税收合作的制度框架时，借鉴了此前应对气候变化的思路，即采用框架公约加议定书的模式。这种模式下，框架公约只是一个基础性文件，规定国际税收合作的目标、原则、承诺等纲领性和全局性问题，而具体到特定领域，例如税收协定的解释、数字经济税收、税收争议解决等具体问题，则由单独的议定书来加以规范。议定书是框架公约下的单独文件，框架公约的每一缔约方都有权选择是否加入任何议定书。基于这一模式，在框架公约中规定适用于所有议定书的基本原则，不仅有利于国际税收合作机制在总体上得到有效实施，而且在很多情况下，即便框架公约的某些缔约方未加入特定议定书，也能为其参与国际税收合作提供必要的原则性指导。

正是基于上述多重原因，《权限范围草案》明确提出，《框架公约》应当规定指导公约目标实现的基本原则。从《权限范围草案》的相关内容看，本文所述及的四项基本原则都将在《框架公约》中得到体现。首先，根据《权限范围草案》的设计，《框架公约》的“原则”部分将纳入“承认每个成员国都有决定其税收政策和实践的主权，同时也尊重其他成员国在这些问题上的主权”“建立包容、公平、透明、高效、平等、有效的国际税收体系，促进可持续发展，增强国际税收规则的合法性、确定性、弹性和公平性”“制定尽可能简单且易于执行的规则”，以及“确保国际税收体系下征税权的公平分配，为实现可持续发展作出贡献”等内容，确立了国际税收合作中应坚持主权原则、效率原则、公平原则。此外，《权限范围》还提出，框架公约的“承诺”部分应包括“公平分配征税权，包括对跨国企业公平征税”“应对高净值个人的逃避税问题，确保其在相关成员国得到有效征税”等内容，体现了公平原则和单一征税原则的内涵。

《框架公约》作为首次对国际税收合作基本原则作出明确规定的全球性多边税收公约，其先导性价值毋庸置疑。但从《权限范围》目前所体现的设计方案来看，《框架公约》对基本原则的规定尚有进一步完善的空间，具体体现在以下几个方面。

首先，“原则”的部分内容过于宽泛，缺乏必要的理论凝练。“原则”部分共提到九个方面的内容，除了体现前述原则的内容，还提到了“采取全面、可持续发展的视角，以平衡和综合的方式涵盖经济、社会和环境政策方面”“具有足够的灵活性、韧性和敏捷性，以确保随着社会、技术和商业模式以及国际税收合作格局的发展，实现公平有效的结果”“确保纳税人和政府的确定性”“要求所有纳税人保持透明度和责任感”等内容。这些抽象、宽泛的表述大多缺乏确定的内涵和外延，不仅理论上难以成为基本原则，而且实践中也缺乏必要的操作性。

其次，人权内容虽然也与国际税收合作紧密相关，但不宜作为基本原则。《框架公约》的“原则”部分提及“在开展国际税收合作时应与各国根据国际人权法承担的义务保持一致”，即要求国际税收合作中坚持人权原则。如前文所述，国际税收合作的基本原则应是对国际税收合作的各个方面均具有指导意义的基础性原则。人权应是国际税收合作的宗旨之一，但无法成为指导国际税收合作的基本原则。更何况不同国家对人权有不同的理解，以其作为基本原则，实践中容易导致部分国家以人权为由不当阻碍国际税收合作的有效开展。

再次，包括“原则”“目标”“承诺”在内的内容体系有待进一步逻辑归类。“目标”规定的是公约的宗旨，“原则”则是指导实现目标的准则，“承诺”是为实现目标而由缔约国承诺的具体义务。《框架公约》虽然借鉴《气候变化框架公约》的思路，对“原则”“目标”“承诺”等内容分别规定，但对于具体内容的逻辑归类有待进一步完善。前面两点中提到的以平衡和综合的方式促进经济、社会和环境的可持续发展，以及人权等内容，可以放在“目标”项下；把确保纳税人和政府的确定性、要求所有纳税人保持透明度和责任感等内容放在“承诺”项下；把公平分配征税权和应对逃避税问题，以及确保相关成员国有效征税等内容放在“原则”项下。这样不仅更合乎逻辑，而且也有利于解决“原则”部分过于宽泛等问题。

最后，某些原则的内容表述还不够完善。例如，在应对逃避税问题上只是提到“应对高净值个人的逃避税问题”，而没有提及其他纳税人的逃避税问题，这显然是不全面的。毕竟作为框架公约，应规定的是针对所有逃避税问题的原则立场，而不是仅针对极少部分纳税群体作出限制。又如，消除双重征税作为国际税收合作的重要内容，“原则”部分对此并没有明确体现，也显得失当。在当前各国单边措施越来越多、双重征税风险明显加大的情况下，强调消除双重征税尤为必要。

四、结语

国际税收合作的基本原则在理论层面和实践层面的长期缺位，不仅不利于维护持续稳定的国际税收秩序，也不利于国际税收规则在全球范围内的有效实施。当前，国际税收秩序正处于重大变革期，传统的国际税收规则受到经济数字化的挑战，OECD主导的国际税收秩序越来越多地受到发展中国家的质疑，联合国开始着手制定规范全球税收合作的多边公约。在这一背景下，讨论国际税收合作的基本原则具有特殊的意义。本文主张在区别基本原则和具体原则的基础上，确立主权原则、公平原则、单一征税原则和效率原则作为国际税收合作的基本原则。基于国际税收政策本身的特性，把握不同原则之间的协调与平衡对于上述原则的理解与运用至关重要。

联合国《框架公约》将是联合国主导制定的首个全球性多边税收公约，其中明确规定国际税收合作的基本原则，彰显了基本原则对国际税收合作的重要指导意义。从目前的规划来看，《框架公约》中的基本原则大体上涵盖了本文主张的四项基本原则，但在具体内容和逻辑归类方面还有待在最终的《框架公约》制定过程中进一步完善，以切实发挥其对国际税收合作实践的指导作用。