国际EPC工程分包方出口退税探讨

POLiCY

01

政策

《国家税务总局关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退(免)税问题的批复》 国税函[2009]538号规定：

属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于现有税收政策规定的特准退税范围，且按规定在财务上作销售账务处理的，无论是自产货物还是非自产货物，均统一实行免、抵、退税办法；凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税；不属于上述两类货物范围的，如生活用品等，实行免税办法。

02

政策二

《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号规定：

一、适用增值税退（免）税政策的出口货物劳务（二）出口企业或其他单位视同出口货物。具体是指：1.出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物。

03

政策三

国家税务总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告 国家税务总局公告2013年第12号规定：

（十四）用于对外承包工程项目的出口货物，由出口企业申请退（免）税。出口企业如属于分包单位的，申请退（免）税时，须补充提供分包合同（协议）。

根据以上政策，EPC境外工程下：

1.总包的出口货物可以视同出口，属于可退税范围的，总包退税，免抵退或者免退；

2.分包的出口货物可以视同出口，属于可退税范围的，分包退税，免抵退或者免退。

存在以下情形：

情形一：总包报关出口，总包收汇，总包申请退税；

情形二：分包报关出口，分包收汇，分包申请退税；

情形三：分包报关出口，总包收汇，总包支付人民币给分包，能退税否？

情形三的情况如下图所示：

情形三分析：

一、收汇问题

情形三不符合“谁出口谁收汇、谁进口谁付汇”原则，但是先看一个政策：

《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第9号） 第八条完善出口退（免）税收汇管理中，本条所述出口货物，不包括《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第一条第二项（第2目除外）所列的视同出口货物，以及易货贸易出口货物、边境小额贸易出口货物。

结论：该政策可以理解为，收汇方面，视同出口货物情形则无需按照国家税务总局公告2022年第9号第八条的收汇规定执行。也就是EPC境外工程承包下，分包报关出口，收取人民币的情形是可以由分包办理退税的。

二、开票问题

分包报关出口境外业主，报关单上生产销售单位和发货人为分包方，境外收货人为业主，但是合同是分总同总包签的合同。开票怎么开？

结论：由分包开具零税率增值税发票给总包。

总结：上述是笔者同税务局沟通的结果。执行中应注意以下问题，首先合同方面，分包和总包签订的合同应为跨境EPC工程的分包合同，而非单纯的货物购销内贸合同；其次应在合同中规定总分包的业务流程和收汇及付款模式；再次应规定由分包报关出口，办理退税。各地税务机关执行口径不一，应做好充分的沟通，核实准确，毕竟出口退税严重影响项目的执行利润，其他模式或许为更好选择。

出口退税中的

国内外运输费能否参与退税？

出口货物涉及到国内运费和国外运费能否参与退税，是否影响出口退税？简单小析一下。

在出口退(免)税管理中，出口收入的确认和出口退税的申报都需要根据FOB价：

FOB=EXW+国内运费（从工厂到港口运费）+国内段的保费（如有）+报关费、港杂费等清关费用

出口退税限额=FOB×出口退税率

注：穿透到任何单笔业务来看，出口退税额不得超过该限额。出口退税通俗简单来说退的是企业有限的进项税额，出口退税限额是对退税额起到限制作用，即进项税额的退还不得超过按照FOB离岸价计算出来的销项税额。

出口退税类型：

1.生产型企业-免抵退税办法

通俗来讲，生产企业购进原材料，产出成品，然后出口成品，购进和产出的品类发生了变化，无法做到一一对应，故一般免抵退是在综合考虑内销和可抵扣进项税额后，同出口退税限额（FOB×出口退税率）比较来确定退税的金额。

基本计算如下：

Step 1：应纳税额=国内销项-全部进项 +进项转出-上期留抵税额

Step 2：出口退税限额= FOB×退税率

实退税额=Min（|step1|，step2）

2.外贸企业-免退税办法

外贸企业无法自行生产产品，购进成品然后出口成品，外贸企业的退税额是购进成品专用发票上的进项税额，出口和进口一一匹配，否则不予退税。FOB×出口退税率不直接影响进项税额的确定，对出口退税额和收汇起到一个限制规范作用（生产企业同样具有该作用）。

一、国内运输费

按照FOB的公式，国内运费是可以参与出口退税的，但还是要区分一下出口退税的企业类型：

1.生产型企业：

生产型企业的退税方式为免抵退，国内取得的运输费专用发票对应的进项可以正常抵扣，因此实行免抵退方式的生产型企业的国内运输费也可以参与出口退税。

2.外贸型企业

外贸企业的退税方式为免退，退的是采购货物对应的进项税额，实行进销比对，一一对应退税，非货物对应的进项税不能退税，因此实行免退方式的外贸企业的国内运输费是不能参与退税的。

那外贸公司为出口货物所发生的运输费能够抵扣内销的销项税吗？

看到一些文章的说法，按照为免税项目发生的进项不得抵扣的政策规定，需要对外贸企业为出口货物发生的运输费对应的进项税额转出。当然一些在线咨询12366的答复也比较官方，大概引用的也有为免税项目购进的进项税不得抵扣之类，但是并没有给出正面答复。

根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》财税〔2012〕39号，对出口货物劳务，实行免征和退还增值税，即增值税退（免）税政策。从对条文对该政策的解释来看，外贸企业施行的免退税办法并不是单纯的免税项目。

按照本人观点，外贸企业出口货物的运输费对应的进项税不参与出口退税，但是可以进行正常抵扣。当然，在政策没有明确的情况下，还是多和主管税务局沟通下。

外贸企业为了规避该问题，可以在合同签订的时候提前筹划，如合同中不体现运费，送货上门方式，把国内运输费分摊到货物价格中去，这样国内运输费也可以参与退税。切记不可合同中分列了货物金额和运输费金额，开票的时候又将运输费分摊到货物价格中，按照货物销售开具发票，有一定的涉税风险。

二、国外运输费

报关单中的运费和保费是指离岸后海外运输费和保险费，根据上述FOB计算公式，出口货物报关单中涉及的国外运输费是不能参与出口退税的。

以CIF贸易方式为例，按照报关单金额，FOB=总价-运费保费（一般CIF贸易方式下，杂费栏为0）：

若合同中的运费和实际支付的运费不一致，该如何填报？

如：CIF 出口价格100美金，实际运费20美金，企业合同规定运费10美金，产品出口退税率13%：

1.按实际运费计算的退税限额=FOB*13%=(100-20)*13%=10.4美金

2.按合同计算的出口退税限额=FOB*13%=(100-10)*13%=11.7美金

从上面的例子可以看出，出口价格包含运费时，低报运费存在多退税的可能性，故按照谨慎性原则，应按照实际支付的金额申报出口退税。

跨境EPC工程

（包括工程服务分包和设计分包）

的增值税政策及开票探讨

本文讨论的情形存在以下假设：

1、工程为EPC合同且位于境外；

2、总承包方为境内居民企业；

3、工程服务和设计分包商为境内居民企业。

EPC合同的构成一般包括设计（E）、采购（P）、施工（C）三部分。针对三部分分别讨论：

1、施工（C）：跨境工程服务适用什么政策？

2、采购（P）：承包工程下的货物出口，跨境服务免税备案影响出口退税吗？

3、设计（E）：国内设计分包提供的服务如何开票？？

零税率服务

（一）国际运输服务。

1.在境内载运旅客或者货物出境。

2.在境外载运旅客或者货物入境。

3.在境外载运旅客或者货物。

（二）航天运输服务。

（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：

1.研发服务。

2.合同能源管理服务。

3.设计服务。

4.广播影视节目(作品)的制作和发行服务。

5.软件服务。

6.电路设计及测试服务。

7.信息系统服务。

8.业务流程管理服务。

9.离岸服务外包业务。

离岸服务外包业务，包括信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）、技术性知识流程外包服务（KPO），其所涉及的具体业务活动，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》相对应的业务活动执行。

10.转让技术。

依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 财税〔2016〕36号 附件四

免税服务

（一）工程项目在境外的建筑服务。

（二）工程项目在境外的工程监理服务。

（三）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

（四）会议展览地点在境外的会议展览服务。

（五）存储地点在境外的仓储服务。

（六）标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

（七）在境外提供的广播影视节目（作品）的播映服务。

（八）在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

（九）为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。

（十）向境外单位销售的完全在境外消费的电信服务。

（十一）向境外单位销售的完全在境外消费的知识产权服务。

（十二）向境外单位销售的完全在境外消费的物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）。

（十三）向境外单位销售的完全在境外消费的鉴证咨询服务。

（十四）向境外单位销售的完全在境外消费的专业技术服务。

（十五）向境外单位销售的完全在境外消费的商务辅助服务。

（十六）向境外单位销售的广告投放地在境外的广告服务。

（十七）向境外单位销售的完全在境外消费的无形资产（技术除外）。

（十八）为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。

（十九）符合规定的国际运输服务：

（二十）符合零税率政策但适用简易计税方法或声明放弃适用零税率选择免税的应税行为。

依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 财税〔2016〕36号 附件四

EPC-施工（C）

Q

总承包工程下的跨境工程服务适用什么政策？免税

1.下列跨境应税行为免征增值税：

（1）工程项目在境外的建筑服务。工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务。

（2）工程项目在境外的工程监理服务。

（3）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

2.需要满足以下条件，否则不予免税：

（1）纳税人必须签订跨境书面合同，否则，不予免征增值税。

（2）纳税人的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。

（3）纳税人应办理跨境应税行为免税备案手续。

依据1：国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告 国家税务总局公告2016 年 第 29 号

依据2：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》国家税务总局公告2016年第69号

依据3：《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》国家税务总局公告2017年第30号

Q

境内工程服务分包从境内总包取得的人民币收入适用免税政策吗？免税

1.工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务。

2.境内单位和个人作为工程分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，视同从境外取得收入。

3.开票，境内分包商应向境内总承包方开具增值税免税发票，注明施工项目位于境外。

依据1：国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告 国家税务总局公告2016 年 第 29 号

依据2：《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》 国家税务总局公告2019年第45号

EPC-采购（P）

Q

跨境工程服务免税备案影响出口退税吗？不影响

1.《国家税务总局关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退(免)税问题的批复》 国税函[2009]538号：

属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于现有税收政策规定的特准退税范围，且按规定在财务上作销售账务处理的，无论是自产货物还是非自产货物，均统一实行免、抵、退税办法；凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税；不属于上述两类货物范围的，如生活用品等，实行免税办法。

2.《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号：

出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物视同出口货物，适用增值税退（免）税政策。

3.《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号：

用于对外承包工程项目的出口货物，由出口企业申请退（免）税。出口企业如属于分包单位的，申请退（免）税时，须补充提供分包合同（协议）。

Q

境内分包从境内总包取得的人民币，分包出口的货物适用出口退税政策吗？？？

这个问题后续讨论。

EPC-设计（E）

Q

国内设计分包给国内总包如何开票？

由于对政策理解的不同，再加上税收政策对此并没有非常明确的规定，设计分包可能会出现不同的开票情况， 6%或零税率或免税。

1.开具6%设计服务增值税专票

现实中，由于签订的合同为境内设计单位同国内总包签订，一般主管税务机关认同设计分包只能开具6%专票。

2.开具增值税免税普票

需要设计分包单位同当地主管机关沟通证明该服务为跨境服务，设计分包放弃零税率，适用免税，且设计分包对应的该笔服务的进项转出。

3.开具零税率发票

需要设计分包单位同当地主管机关沟通证明该服务为跨境服务，设计分包申请退税，需要严格区分并准确核算和申报境内与境外的设计服务等。实践中因为设计退税较为不便利，且需提前进行合同备案，一般设计分包商会放弃退税。

Q

若设计分包开具6%的设计服务增值税专票，总包如何处理？

1.总包跨境服务免税备案的前提下，总包需将设计分包的6%进项税需转出（也可自行抵扣，但是存在税务风险，不建议）。

2.进项税入成本，抵扣所得税后，实际承担进项税75%的税负。

3.在前期合同谈判时，应及时同设计分包确认是否可开具免税或者零税率发票，否则应考虑这部分进项税成本。

现实中，由于境内设计公司同境内总承包签订合同，一般税务局多认可开具6%的设计服务专票，下图仅是对该种情形下的各方开票情况进行的一种探讨，仅供参考：

购买境外国际运输

服务是否需要代扣税款？

及对外支付税务备案相关规定

案例

举个例子

国内居民A公司，接受境外西班牙B公司提供的运输服务，从西班牙港口运输货物至西班牙境内项目，A公司在向B公司付款时，是否需要代扣代企业所得税和增值税？

1、企业所得税《非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第37号）：第二条规定：从事国际运输业务，是指非居民企业以自有或者租赁的船舶、飞机、舱位，运载旅客、货物或者邮件等进出中国境内口岸的经营活动以及相关装卸、仓储等附属业务。第七条规定：收入总额是指非居民企业运载旅客、货物或者邮件等进出中国境内口岸所取得的客运收入、货运收入的总和。国际运输起运地或目的地均为国际运输劳务发生地，起运地或目的地之一在中国境内的，取得的收入均属于来源于中国境内的所得，境内居民企业在支付运费时需代扣代缴企业所得税。但是例子中，运输的起运地和目的地均不在中国境内，故无需扣缴所得税。2、增值税《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》适用增值税零税率国际运输服务是指：1.在境内载运旅客或者货物出境。2.在境外载运旅客或者货物入境。3.在境外载运旅客或者货物。属于我国增值税征税范围内的国际运输服务，是指载运旅客或者货物进出境，以及居民纳税人在境外载运旅客或货物，只不过我国居民纳税人提供上述国际运输服务适用零税率或放弃零税率适用免税。若我国居民纳税人接受境外非居民提供运输服务，起运地或目的地任一在境内，属于购买方在境内接受服务，应按9%税率为境外企业代扣代缴增值税；若运输的起运地和目的地均在境外，属于完全在境外消费的服务，不属于我国增值税的征收范围，无需代扣代缴增值税。例子中输运服务起运地、目的地均在西班牙，完全境外，不需要代扣增值税。
注：如何判定是否缴纳增值税或者企业所得税，可参考《非居民纳税人企业所得税征税办法梳理（据实征收和核定征税，指定扣缴和源泉扣缴）》和《跨境服务对外支付时是否需要代扣代缴增值税？》思考：无需扣缴税费的如何进行税务备案？

备案要求

一、需要备案

境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元）下列外汇资金，除规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案：

（一）境外机构或个人从境内获得的服务贸易收入，包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入;（二）境外个人在境内的工作报酬境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入;
（三）境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

二、无需备案

境内机构和个人对外支付下列外汇资金，无需备案：

（一）境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用；（二）境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款；（三）境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；（四）进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用；（五）保险项下保费、保险金等相关费用；（六）从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用；（七）境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用；（八）亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入，包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产（含房产）出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息；（九）外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府（转）贷款（含外国政府混合（转）贷款）和国际金融组织贷款项下的利息。本项所称国际金融组织是指国际货币基金组织、世界银行集团、国际开发协会、国际农业发展基金组织、欧洲投资银行等；（十）外汇指定银行或财务公司自身对外融资如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息；（十一）我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金；（十二）境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益；（十三）境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇；（十四）境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇；（十五）外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资;（十六）财政预算内机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务;（十七）国家规定的其他情形。三、其他注意事项基于同一合同需要多次对外支付的，仅需在单笔支付首次超过等值5万美元时进行税务备案。

政策依据：

1、《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)；

2、《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充通知》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号)。

总 结

政策规定境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元）外汇资金，除规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。政策只对支付金额有限制，超过5万美元的支付均需要备案。

一些情形举例：

情形一：支付金额超过5万美元，属于增值税或企业所得税征税范围。

需要备案，需要扣缴税款

情形二：支付金额超过5万美元，不属于征税范围。

需要备案，无需扣税

情形三：支付金额不超过5万美元，属于增值税或企业所得税征税范围。

无需备案，需要扣缴税款

情形四：支付金额不超过5万美元，不属于征税范围。

无需备案，无需扣税

特别注意：金额大小，只影响税务备案，不影响税款的扣缴，只要属于增值税和所得税的范围，无论金额大小均需要扣缴税款（有税收协定的，所得税可申请协定待遇）。