一、“走出去”的施工企业在东道国面临的税务现状

“走出去”企业面临东道国越来越严峻的税务检查或稽查，特别是非正常的或专项的、以查补税为目的的突击重大税务稽查。但是当地的中资企业在应对此类税务检查或稽查时，往往比较被动，应对不利，导致发生大额的补税、甚至是被罚款和课征滞纳金。有的中资企业尽管支付了公关费用，但税务检查或稽查案件仍不能关闭，留下了很多潜在的税务风险。

中资企业在东道国应对税务检查或稽查不利的原因主要有以下四点：一是财务管理基础薄弱，相关举证资料不规范、不完整，其中包括原始凭据缺或不合规，外账核算不健全，数据有误。二是日常申报纳税管理不细致，如未及时、足额代扣代缴相关税费，完税凭据未及时收集和归档。三是应对税务检查的经验不足，应对方式不专业，如以当地市场人员为主导，想以公关方式尽快结案，息事宁人，缺乏当地财税专业人员直接对接税务检查。四是缺乏相应的专业支持，如总部缺乏现场专家的及时指导和跟进支持，没有适当、得力的当地专业中介的指导。

二、国际工程项目税收争议实务案例

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案情

中字头某央企下面的A工程公司是中国居民企业，与印度尼西亚（以下简称“印尼”）DL公司签订合同，执行M项目。M项目为EPC工程（E是指工程设计，P是指项目相关采购，C是指建筑施工）。

为实施该项目，A工程公司在印尼设立分公司，作为项目部分设计工作和全部施工作业（含安装）的执行主体。分公司英文名称与A工程公司国内总公司名称保持一致。分公司在印尼注册税务登记号码后，根据工程结算量单向DL公司开具合法票据确认应收款项。

DL公司按照印尼国内法有关规定，对建筑服务项目适用3%的税率扣除“建筑服务最终所得税”后，剩余款项支付给分公司。承包合同中的设备采购部分，由A工程公司在中国境内统一招标采购、组织发运和办理增值税退税。A工程公司向DL公司按照合同量单价格开具形式发票。印尼DL公司按照合同约定支付节点，将发票对应金额全额支付至A工程公司国内账户，并未扣缴任何最终税或预提税。

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争议焦点

印尼税务局认为：A工程公司M项目合同中对应设备采购部分的合同收入，属于EPC合同项下的设备采购，应在印尼缴纳“建筑服务最终所得税”。

A工程公司认为：设备采购部分完全由A工程公司在中国境内完成，与其印尼分公司并无直接关联，按照国际规则和中国-印尼税收协定，相关利润应仅在中国征税。印尼税务局仅根据“同一个合同项下的约定义务”这一表面形式为由进行征税，忽略了业务实质，不足以让人信服。

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法院裁决

印尼法院最终判决，A工程公司取得设备采购部分的收入属于在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应在印尼缴纳最终税。主要基于以下理由：

一是EPC合同项下所有的设备采购，虽然由A工程公司在中国境内进行招标采购并发运，但全部海运报关单上设备收货人名称均为A工程公司而非业主印尼DL公司。证明A工程公司分公司与设备采购行为高度相关。

二是A工程公司承揽EPC合同，是为印尼DL公司提供“交钥匙”服务，提供完整的、实现设计功能的发电站，而非局部可分割的单独服务。所有进口设备都是用于在建项目的。A工程公司收到自中国发运的进口设备后在印尼当地进行安装、调试及试运行，实现合同约定与设计要求，因此，设备采购行为应视为A建筑企业在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应当纳税。

三、“走出去”的施工企业如何防范税务风险

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关注东道国“建筑服务最终所得税”。

这是东道国国内法对建筑服务提供商征收的预提税，居民、非居民企业一视同仁，不同建筑资质的主体适用税率不同，按照总收入缴纳最终税。“资质”由相关部门根据建筑公司的业务规模（即小型、中型或大型）决定。需要注意的是，通过分支机构或常设机构在印尼运营的外国建筑公司，在扣除建筑业最终税后，还需就应税所得（经纳税调整后的会计利润）缴纳分支机构利润税。

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提前制定财税方案，最大程度降低合规风险。

财税尽调是中资企业管控海外承包工程税务风险的最基础和最关键的环节。为减少事后重大损失，“走出去”企业应在投标前全方位开展工程项目税务尽职调查，针对所涉国别税收法律、目标行业规定、财务标准、税收监管环境等进行比较完整、细致和有效的调研。

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结合所在国政策，优化和规范合同安排，提高事后抗辩能力。

对于EPC承包合同的分项合同安排，建议以结合工程所在国的具体环境进行论证为前提，清晰约定合同条款，收货主体与清关主体等合同关键内容与特征要严格符合国际贸易活动惯例，进而提高企业事后抗辩能力。

一带一路 | 企业外派

人员个人所得税问题探讨

“ 随着“一带一路”战略的推进，我国大企业的外派境外人员一般在境外（东道国）以当地的名义工资薪金缴纳个人所得税，同时，在中国（居住国）实际支付大部分工资薪金并由其外派单位代扣代缴个人所得税。由此，同一笔税源，双重征税且有被境外税务机关不断查补罚款的风险，同时导致个人所得税和企业所得税在东道国和居住国的不匹配问题。就如何减轻和消除这种双重征税影响，笔者尝试提出政策完善建议，并向大企业提出风险应对措施。”

关键词：一带一路个人所得税重复征税

随着国家“一带一路”战略的推进，越来越多的中国大企业“走出去”，越来越多的大企业人员被外派到境外工作。特别是“一带一路”沿线国家，中国的大企业集团承建东道国的大型基础设施，大批项目管理人员和技术人员进驻东道国，其工资薪金发放以及个人所得税申报和缴纳等问题尤为凸显。中国外派员工问题涉及到东道国（项目所在国），居住国（中国）两国的税收管辖权协调和税收协定的适用，关系到东道国税法和征管的实际执行，也关系到中国对个人所得境内境外的区分、税法和征管的具体理解执行。对中国“走出去”大企业来说，面临的税务机关不同，税法法规复杂，具体操作错综，直接影响“走出去”企业在境外的经营成果和税收利益。本文尝试从税收理论、实践操作及解决建议等方面探讨中国大企业外派员工的个人所得税问题。

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征管现状

中方外派境外人员因其根本的经济利益仍然在中国境内，如购房买车、子女教育、赡养老人和社会保险等，因此在中国境内一般是发放大部分工资薪金，包括缴纳“五险一金”，由中国的外派单位履行个人所得税的代扣代缴义务。“走出去”国家多数是发展中国家（东道国），由于当地的通货膨胀、外汇管制，以及税收征管的不完善，当地公司一般按当地的社会平均工薪的最低标准，给外派境外员工发放一个较低的工薪（或名义工资），同时缴纳最低的当地强制社会保险，境外当地公司一般代扣代缴外派中方人员的个人所得税，且大部分是由当地公司全部承担该个人所得税负担。一般而言，中方外派境外员工在中国外派单位继续保留其长期用工合同，为了符合东道国当地的劳工相关法律，同时在境外公司也签订用工合同。

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问题分析

1、工资薪金所得来源地分析

根据国际税法管辖权的一般原理，判定个人工资薪金所得的来源地关键是认定实际劳务发生地（或实际用工地）。笔者认为；中方大企业外派境外员工的劳务发生地判断主要要看其在境外（东道国）是否有与当地的法律机构存在或相对固定的工作地点直接关联。换言之，若在东道国构成了当地的纳税居民，如在当地注册了子公司，分公司或联营体等其他机构，或被东道国税务机关判断构成了纳税居民，如在当地的工程项目构成PE，而且中方外派员工就是这种纳税居民下工作，在东道国的法律机构或PE的场所就是中国外派员工的劳务发生地。

对于非独立个人劳务所得（即受雇为雇员获得工资薪金所得）的征税，联合国范本和OECD范本所列的条文都是相同的：明确提出了对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金，工资和其他类似的报酬，可以在缔约国另一方征税。但同时具备以下三个条件的，应仅由其居住国征税，缔约国另一方不得征税。这三个条件是：在一个年度内停留累计时间不超过183天；其报酬不是为缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或者固定基地负担的。也就是说，根据国际税收惯例，限制或者否定东道国优先行使来源地管辖权的条件非常苛刻，只有同时满足上述三个排他的条件下，东道国才不得征税，居住国（中国）才能独享居民管辖权。

从实际情况来看，中国外派境外员工一般都是其在东道国当地法律机构或相对固定场所直接关联且实际工作，这就是东道国税务机关判定中方外派员工工薪来源地的根本依据。与此同时，中方外派员工在当地法律机构的用工合同和“工作签”也是判断的形式要件。当然，中方外派员工无论持有“工作签”在东道国实际居留超过双边税收协定或该东道国的税法规定的期限（如183天），还是以“商务签”或“旅游签”的形式进入东道国，其在东道国“临时逗留”超过双边税收协定或该东道国的税法规定的期限（如183天），都同样将被认定为是东道国的纳税居民，进而判断其工资薪金所得来源于东道国。

《境外所得个人所得税征收管理办法》（国税发【1998】126号）规定：“纳税人受雇于中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门并派往境外工作，其所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。”从目前实践来看，绝大多数中国税务机关是以上文以及以中方外派员工的工资薪金支付地和承担地为依据，进而实施来源地管辖权，即在中国征收个人所得税。但是中方外派员工的实际工作地或固定场所并不在中国而是在境外的东道国，也就是说，其实际劳务发生地与中国外派单位并不关联。只有上述国际税收惯例中停留时间、工资薪金支付地、承担地三个条件同时满足，才能判断中方外派员工工资薪金来源于中国。在实际停留时间条件不满足，工资薪金支付地和承担地两个条件的形式上满足，简单判断中方外派员工的工资薪金来源于中国，这不符合国际税收惯例，容易引起东道国与居住国就税源征管的纠纷。简言之，中方外派员工的工资薪金所得，只有一个税源，只能由东道国负责征收个人所得税而其居住国（中国）不应征收。

2、个人所得税申报缴纳分析

一般来说，由行使税收来源地管辖权的国家（东道国）实行源泉扣缴制，即为了便于税收征管，由工资薪金发放的单位来进行代扣扣缴。与此对应，因中国外派员工的国籍或长久居所（户籍）在中国，居民国（中国）对外派境外工作人员也可以行使居民管辖权，但是该居民管辖权应从属东道国来源地管辖权。由行使居民管辖权国家（中国）按双边税收协定，或按本国税法，将境外个人所得进行汇算清缴，进而对境外已经缴纳个人所得税进行抵扣。具体来说，中方外派境外个人从东道国取得的工资薪金所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。同理，东道国由于来源地管辖权的优先地位衍生出个人所得税的源泉扣缴代扣代缴制，这也不能由居住国（中国）来否认或替代。简言之，中方境外员工的个人所得税只能由东道国实行代扣代缴而中国不能，中国只能随后进行境外个人所得税的汇算清缴，多退少补。

3、双重征税和稽查补税风险分析

对同一笔工资薪金所得，中国外派员工在境外只缴纳了名义工资的个人所得税，而大部分工资薪金是在中国发放并缴纳个人所得税。因此客观上造成了在东道国少缴了个人所得税，而在居住国（中国）多缴了不应该缴纳的个人所得税。尤其在双边税收协定下税收情报互换和CRS的交换银行信息的情况下，这种个人所得税的风险愈加凸显。笔者了解到，很多中国境外公司每年都面临着当地税务机关个人所得税的专项稽查，因为中方外派员工在当地名义工资过低，境外当地税务机关往往质疑和要求提供与在中国同等水平或与欧美公司可比水平的依据，进而会被调增补税、罚款和课以滞纳金。而中国外派单位已经代扣代缴的个人所得税在中国各地很难申请退税，这就客观上造成了中方外派员工的双重征税，加重了“走出去”企业的税收负担。

另外，从企业所得税的角度来说，由于东道国少缴了个人所得税，其当地公司的企业所得税前工资薪金费用列支不足，虚增了利润，因此多缴了东道国的企业所得税。同时，由于在中国代扣代缴了个人所得税，这部分实际应该在境外发生的工资薪金费用，本不应该在中国企业所得税前列支，却在税前列支，减少了利润，由此导致少缴纳了中国的企业所得税。

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政策建议与应对策略

从支持中国“走出去”的企业和降低外派境外员工个人所得税的税负看，应该与时俱进，尽快修订和完善境外所得个人所得税的相关法规，如修订国税发【1998】126号文和国税发【1994】44号文，尽快明确境外中方员工在中国支付的工资薪金不再征税，在境外已缴个人所得税实行优惠抵免，如境外工资薪金所得在一定限额之下，（如25万元以下）实行免税，简化其在中国个人所得税的年终汇算清缴管理办法，延长其申报补税的期限（如在次年的1年内申报补税），从根本解决中方外派境外员工现实且急迫的个人所得税风险。

相对而言，中国外派员工在东道国的境外个人所得税的风险和税负要比在中国高，由此，建议“走出去”企业要客观面对现实，遵守东道国当地税法，对外派中方员工尽最大可能发放工资薪金并代扣代缴个人所得税。

一是要根据当地劳动部门及工会颁布的不同行业、不同工种的工资指导线水平，实时调整，合理安排工资薪金水平。二是要给中方外境外派员工发放当地本币进行一定的补偿和帮助。比如对假设税（即对东道国个人所得税税率超过中国税率部分税负）的计算和补偿，对汇率损失和汇款费用的补偿，还有对外派中方员工离岸账户的协助申请和统一管理等。三是加大东道国中方外派员工的工资薪金费用，在企业所得税税前如实列支，进而降低企业所得税负担。当然，雇用员工的属地化是一个必然的趋势，中国“走出去”企业要国际化，就需要尽可能的雇用和培养东道国当地员工，更多的替代中方外派员工，同时充分利用第三方劳务，这将是“走出去”企业规避中方外派员工个人所得税风险、降低税收负担的一个重要途径。